資料來源: http://www.bimyucpa.com.tw/news_in.asp?NID=15

再論醫療社團法人之會計處理及稅務問題

本文刊登於103年12月會計師季刊第261期

壹、前言

筆者於民國102年9月本刊第256期發表「論醫療社團法人之財務報告及稅負」一文，有關醫療法第53條規定醫療社團法人應由結餘提撥百分之十以上辦理研究發展、人才培訓、健康教育、醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項基金，後來查到財政部解釋令之稅務規定與「醫療法人財務報告編製準則」(以下稱準則)之處理不一致，故本文乃針對醫療法第53條之財稅差異作分析說明，並提出改進意見。

貳、醫療法第53條之財務會計處理

醫療法第53條規定醫療社團法人結餘之分配，應提撥百分之十以上，辦理研究發展、人才培訓、健康教育、醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項基金;並應提撥20%以上作為營運基金。準則資產負債表格式負債項下設有「教育研究發展、醫療社會服務負債」，表示結餘提撥之教育研究發展及醫療社會服務基金屬負債準備;權益項下設有「法定盈餘公積」，準則指依醫療法第53條規定應提撥之營運基金，乃屬盈餘準備。

醫療社團法人提撥教育研究發展及醫療社會服務基金之結餘數，準則規定計算如下:

[醫務收入淨額+非醫務活動收益]-[醫務成本(不包括教育研究發展及醫療社會服務費用)+管埋費用+非醫務活動費損]

結餘數乘上提撥比率(至少百分之十)即為「教育研究發展醫療社會服務負債」，並認列教育研究發展及社會服務費用，實際支出時再沖銷該負債準備。準則規定財務報表應附註揭露期初提撥金額，當期支用金額、當期提撥金額、當期用途明細及期末提撥金餘額，並註明提撥已逾二年尚未支用之金額等資訊。

至於醫療社團法人提撥之營運基金，準則規定列為法定盈餘公積，應根據當年度稅後淨利計算，並於同年度提撥，非一般公司於次年股東常會決議通過再提撥法定盈餘公積。前述教育研究發展及醫療社會服務基金之提撥，係按未減除該項費用及稅前結餘計算，故屬負債準備，營運基金之提撥則屬盈餘準備，二者有別。

參、財政部解釋令對醫療法第53條之規定

前已述及準則對教育研究發展及社會服務提撥之基金屬負債準備，提撥之營運基金屬盈餘準備。但財政部賦稅署於94年11月14日以台稅一發字第09404112940號函(本函未編入賦稅法令彙編)發文與衛生署(衛生福利部前身)說明對醫療法第53條之規定如下:

一、醫療社團法人依醫療法第53條規定提撥之金額，核屬盈餘分配性質。於辦理所得稅結算申報時，尚不得以費用列支;惟因其已實際限制醫療社團法人盈餘之分配，可依所得稅法第66條之9第2項第10款之規定，列為計算未分配盈餘之減項。

二、醫療社團法人辦理研究發展、人才培訓、健康教育、醫療教育、社區醫療服務及其他社會服務事項，實際支付之費用，於辦理所得稅結算申報時，得以當年度費用列支。

解釋令對於提撥之營運基金財稅均一致認為屬盈餘分配性質(即盈餘準備)。提撥之教育研究發展及醫療社會服務基金解釋令認為屬盈餘分配，非準則之負債準備，但可列為未分配之盈餘減項，實際支付之教育研究發展及醫療社會服務費用，得以當年度費用列支，即稅法採現金基礎，而準則採應計基礎。

上述解釋令課稅時會出現矛盾，教育研究發展及社會服務費用財務採應計基礎，申報當期所得稅時帳外調整為現金基礎，較無問題。但申報未分配盈餘加徵稅額時，稅後純益已採應計基礎，提撥數若再列為未分配盁餘減項，會有重複之嫌。故應只有營運基金屬法定盈餘公積性質得列為未分配盈餘減項，教育研究發展及社會服務基金，則以應計基礎之稅後純益計算未分配盈餘。

本條解釋令另對醫療法第46條規定如下:

一、醫療法第46條規定，醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之10%以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育;10%以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項;辦理績效卓著者，由中央主管機關奬勵之。

二、財政部85年5月8日台財稅第851903992號函規定，教育、文化、公益、慈善機關或團體及其附屬作業組織，依其設立之法律或目的事業主管機關訂定之業務監督準則、財務處理法規辦理提列(撥)之基金或準備金，經報請目的事業主管機關核准者，可列為提列(撥)年度之支出。惟嗣後實際支付相關費用時，應先由該基金或準備金項下沖轉;不足時，其餘額得以當年度費用列支。

三、準此，醫療財團法人依醫療法第46條規定提撥者，得依財政部上開85年函釋規定，列為提列(撥)年度之支出。

本解釋令對醫療財團法人提撥之教育研究發展及醫療社會服務基金却採負債準備處理，醫療財團法人係因財產捐助成立，屬公益性組織，基本上免徵所得稅，但必須支出達收入百分之六十以上，故提撥之數即可列為支出計算比率。醫療社團法人屬營利事業，應依所得稅法規定課徵營利事業所得稅及未分配盈餘加徵稅額，財政部是否因稅負考量而對二種醫療法人採用不同的處理方式?或者對醫療法第53條「結餘之分配」產生誤解?準則對醫療財團法人之負債項下設有「教育研究發展負債」及「醫療社會服務負債」項目，也是認列為負債準備呀!員工紅利雖然公司法定義為盈餘分配，但會計已費用化，其計算方式如同準則所定計算方式，均採未扣除費用及稅前期礎，教育研究發展及醫療社會服務基金之提撥，稅上應採準則之負債準備才正確。再者只是費用提前認列，將來醫療社團法人解散時，其準備餘額須轉列收入，並不會影響稅收。

肆、醫療法第53條之修正營利事業所得稅查準則規定未實現之費用及損失，除屬所得稅法第四十八條所定短期投資之有價證券準用同法第四十四條估價規定產生之跌價損失、本準則第五十條之存貨跌價損失，第七十一條第八款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第九十四條之備抵呆帳，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。教育研究發展及醫療社會服務基金依係依據醫療法第53條規定而提撥，雖屬未實現之費用及損失，於辦理所得稅結算申報時，原可以費用列支，使財稅處理一致，現可能因條文字義讓財政部誤解為屬盈餘準備，再者提撥比率只有下限沒有上限，如營運基金就結餘提撥100%，就完全課不到未分配盈餘加徵稅額，可能造成稅收損失的大漏洞，所以針對上述條文缺失，提出修正醫療法第53條之內容如下:

一、醫療法第53條第1項

醫療社團法人應就結餘提撥百分之十為教育研究發展及醫療社會服務金準備，辦理研究發展、人力培訓、健康教育、醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，供實際支出時充抵之;   不足充抵時，得以當年度費用列支。

二、醫療法第53第2項

醫療社團法人應就稅後結餘提撥百分之二十作為營運基金;中央主管機管機關得以命令規定醫療社團法人應另提撥一定比率之特別營運基金。

上述條文修正之內容，第53條第1項係將教育研究發展及醫療社會服務基金之提撥，比照職工退休金準備定義為負債準備，如此即可列報為費用，使財稅處理一致，並限制提撥比率百分之十，以免造成稅收損失。但實際支出超過百分之十，仍可列報為費用。至於提撥之計算式，子法準則已規定，提撥未用餘額於醫療社團法人解散或逾一定年限未用時轉列收入，可在法條後段加入，未嘗不可。醫療法第53條第2項之修正內容，應就「稅後」結餘，提撥百分之二十作為營運基金，較明確定義為盈餘準備，提撥比率限制在百分之二十，以免造成稅收損失。另比照證券交易法之規定，主管機關認為有必要時，得命令其提撥特別營運基金，以健全醫療社團法人之營運。

醫療法第46條規定財稅一致，較無困擾，至於是否比照第53條修正為負債準備之字義及限制提撥比率上限，也可納入考量。

伍、結語

醫療事業是救人命的，強調醫術及社會服務，故醫療法第46條及第53條規定醫療法人應就結餘提撥一定比率，辦理教育研究發展及醫療社會服務事項基金，準則對醫療財團及社團法人均同採負債準備處理，但財政部對醫療財團法人採負債準備處理，對醫療社團法人却採盈餘準備處理，難道是稅收考量?抑或誤解法條字義?

解鈴還是繫鈴人，衛生福利部可以中央主管機關的身分修訂醫療法第53條，將提撥之教育研究發展及醫療社會服務基金定義為負債準備，並將提撥比率限制為百分之十，營運基金限制為百分之二十，並得命令其提撥特別營運基金，如此醫療社團法人即可將提撥之教育研究發展及醫療社會服務金準備提前認列費用抵稅，但也不會造成國家稅收損失過大。