論醫療社團法人之財務報告及稅負

資料來源:http://www.bimyucpa.com.tw/news_in.asp?NID=10

論醫療社團法人之財務報告及稅負

本文刋登於102年9月30日會計師季刊第256期

壹、醫療社團法人之定義及組織運作

醫療法人包括醫療財團法人及醫療社團法人,而醫療社團法人係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的,經中央主管機關(行政院衛生署)許可登記之社團法人(醫療法第5條第3項)。

醫療社團法人,非依醫療法規定不得設立;其組織管理等,醫療法未規定者,準用民法之規定。醫療社團法人由社員出資成立,訂定組織章程,選任董事及監察人,董事組成董事會,董事長對外代表醫療社團法人。法人不得為醫療社團法人之社員,每一社員不問出資多寡,均有一表決權。但得以章程訂定,按出資多寡比例分配表決權。章程得明定社員按其出資額,持有對法人之財產權利,並得將其持分全部或部分轉讓於第三人。擔任董事、監察人之社員將其持分轉讓於第三人時,應向中央主管機關報備。其轉讓全部持分者,自動解任。董事以3人至9人為限,其中三分之二以上應具醫師及其他醫事人員資格。監察人名額以董事名額之三分之一為限。

由上述醫療社團法人之組織運作規定,可知其類似公司之組織運作,有下列優點:

一、引進專家管理

傳統醫師個人之醫療院所,由醫師兼任一般行政業務之管理,力有未逮,改設醫療社團法人,由董事會負責行政業務管理,引進非醫師但有經驗之管理長才擔任董事,有助醫療院所合理化之經營。

二、資金募集較易

開設現代化之醫療院所所需資金十分龐大,非醫師少數個人即可達成,改以醫療社團法人,由社員集體出資,較易募集所需資金。

三、不動產可合法登記

原醫療院所不具法人資格,其不動產僅能登記在醫師個人名下,改設醫療社團法人,醫療院所之不動產即可合法記於醫療社團法人名下。

四、負責醫師變動不受影響

原醫療院所之負責醫師變動時,視為新舊醫療院所變動,必須重新辦理,手續複雜,浪費時間與成本。改設為醫療社團法人,即可免除此一複雜的行政手續與成本。

五、永續傳承

一般私立醫療院之後代如果不具醫師資格者,將來負責醫師逝世後,就不能繼承醫療院所之業務,改設為醫療社團法人,透過社員及董事會運作,其後代仍可繼續經營管理醫療院所,而可永續傳承。

貳、財務報告編製準則

行政院衛生署依據醫療法第34條第3項之規定訂定「醫療法人財務報告編製準則」(以下稱準則),內容涵蓋醫療社團法人及醫療財團法人之財務報告編製規定。故醫療社團法人之財務報告即需依準則有關醫療社團法人部分遵行編製。醫療社團法人財務報告之編製,應依準則、醫療法、相關法令及一般公認會計原則編製。一般公認會計原則指ROC GAAP,目前尚未改用IFRS。如同股票上市櫃公司必須遵守公司法及証券交易法,醫療社團法人必須遵守醫療法,故其財務報告之編製,也必須遵守醫療法之特別規定(詳下述)。

準則所稱財務報告,指財務報表、重要會計科目明細表及其他依準則規定有助於使用人決策之揭露事項及說明。醫療社團法人之財務報表主表包括資產負債表、損益表、社員權益變動表及現金流量表,與一般公司差異不大。但公司股東權益變動表,於醫療社團法人改稱為社員權益變動表。醫療社團法人之財務報告應經會計師查核簽証,並由董事會通過及監察人承認,於會計年度終了5個月內,向中央主管機關申報。醫療社團法人之會計年度採曆年制,即每年1月1日至12月31日,會計基礎採權責發生制。並應依會計事務之性質、業務實際情形與發展及管理上之需要,建立會計制度。會計制度之內容,應包括總說明、帳簿組織系統圖、會計科目、會計憑証、會計簿籍、會計報表之說明與用法、會計事務處理程序、財務及出納作業程序。

參、損益表項目

醫療社團社人從事醫療院所之經營,其損益科目之名稱,與一般公司有別,分述如下:

一、醫務收入

指因提供醫療服務所獲得之收入,其科目之分類包括(1)門急診收入-健保(2)門急診收入-非健保(3)住院收入-健保(4)住院收入-非健保(5)其他醫務收入-健保(6)其他醫務收入-非健保。「門急診收入-健保」該項收入係指全民健康保險給付費用,包含部分負擔等費用。「門急診收入-非健保」係指非屬全民健康保險給付費用,包含掛號費用、自費收入等。如有支付點值調整及健保核減,應列為門急診收入-健保及住院收入-健保之減項。

二、醫務成本

指因提供醫療服務所產生之費用,包括人事費用、藥品費用、藥品存貨盤盈(虧)、醫材費用、醫材存貨盤盈(虧)、折舊費用、租金費用、事務費用、社會服務費用、教育研究發展費用、其他設備費用及其他醫務費用等。依醫療法第53條規定醫療社團法人應由「結餘」提撥10%以上辦理研究發展、人才培訓、健康教育、醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項基金,此提撥數屬負債準備(詳負債科目說明),應列教育研究發展及社會服務費用,實際支出時沖銷負債準備。實務上,醫療社團法人應就每期(月)結餘數提撥,結餘數計算如下:

(醫務收入淨額+非醫務活動收益)-[醫務成本(不包括教育研究

發展及醫療社會服務費用)+管理費用+非醫務活動費損]

三、管理費用

指因行政管理部門所發生之薪資、租金、文具用品、旅費、運費、郵電費、修繕費、廣告費、水電瓦斯費、保險費、交際費、稅捐、呆帳、折舊、各項耗竭月攤提、伙食費及職工福利等費用。

四、非醫務活動收益及費損

指非因提供醫療服務所發生之收益及費損,收益包括利息收入、投資收入、租金收入、研究計畫收入、金融資產評價利益、金融負債評價利益、捐贈收入及其他收入等。費損包括董事會費用、利息費用、租金費用、研究計畫用、金融資產評價損失、金融負債評價損失、投資損失、捐贈費用、募款活動用及其他費用等。

五、所得稅費用

醫療社團法人屬營利社團法人,如有盈餘應繳納營利事業所得稅(詳下述),其所得稅之計算分攤及表達方式,依財會準則公報第22號(所得稅之會計處理準則)規定辦理。

肆、資產負債表項目

醫療社團法人必須遵守醫療法規定,故其資產負債權益項目及處理規定與一般公司有所差異,分述如下:

一、資產負債表項目分類

醫療社團法人資產負債表,其項目分類如下:

(一)資產:(1)流動資產(2)基金及投資(3)固定資產(4)無形資產(5)其他資產

(二)負債:(1)流動負債(2)長期負債(3)其他負債

(三)社員權益:(1)出資額(2)資本公積(3)保留盈餘或累積虧損(4)其他有關社員權益之項目

醫療社團法人之資產負債,與一般公司無差異,但權益稱社員權益,非公司之股東權益,公司之資本額,醫療社團法人稱出資額。

二、應收帳款減除備抵支付點值調整及備抵健保核減

醫療社團法人之門急診及住院收入屬健保給付者,可能會有支付點值調整及健保核減,故應先估計備抵數,減少應收帳款及醫務收入。

三、投資限制

醫療法第35條規定醫療社團法人不得為公司之無限責任股東或合夥事業之合夥人;如為公司之有限責任股東時,其所有投資總額及對單一公司之投資額或其比例應不得超過一定之限制。前項投資限制,由中央主管機關定之。醫療社團法人因接受被投資公司盈餘或公積增資配股所得之股份,不計入前項投資總額或投資額行政院衛生署於民國94年11月8日衛署醫字第0940219014號公告投資限制如下:

(一),醫療法人其所有投總額限制如下:

(1)醫療法人淨值總額未達應有之資本額者,不得投資。

(2)醫療法人淨值總額超過資本額,而未達資本額2倍者,不得投資淨值總額超過資本額部分之40%。

(3)醫療法人淨值總額超過資本額達2倍以上者,得投資淨值總額超過資本額2倍部分之60%。

(二)、醫療法人對單一公司之投資額,不得超過公司實收股本之20%

(三)、醫療財團法人於本公告生效前已投資者,其投資總額或對單一公司之投資比例,不受前開規定限制。但自本公告生效之日起,不得再行增加。

(四)、醫療法人配合政府政策投資之事業,經本署專案核准者,不受本規定之限制。

(五)、醫療法人不得投資衍生性金融商品。

上述規定適用於醫療社團法人及財團法人,但第(三)項適用於醫療財團法人。所稱淨值指社員權益,資本額指出資額,故如經營虧損使社員權益低於出資額即不得投資。

四、財產之使用與登記

醫療法第36條規定醫療社團法人財產之使用,應受中央主管機關之監督,並應以法人名義登記或儲存;非經中央主管機關核准,不得對其不動產為處分,出租、出借、設立負擔,變更用途或對其設備為設定負擔。

五、保証及資金貸與限制

醫療法第37條規定醫療社團法人不得為保証人。醫療社團法人之資金,不得貸與董事、社員及其他個人或非金融機構;亦不得以其資產為董事、社員或任何他人提供擔保。

六、教育研究發展、醫療社會服務負債

前已述及醫療社團法人應由結餘提撥10%以上辦理研究發展、人才培訓、健康教育、醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項基金。提撥之數列為當期費用及教育研究發展、醫療社會服務負債實際支出時再沖銷負債準備實際提撥比例在醫療社團法人組織章程訂定或經社員總會會議決定。準則規定財務報表應附註揭露依醫療法第53條規定所提撥之研究發展、人才培訓、健康教育、醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務金等各項費用之期初提撥金餘額、當期支用金額、當期提撥金額、當期用途明細及期末提撥金餘額,並註明提撥已逾二年尚未支用之金額等資訊。

醫療法第53條所定醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之範圍如下(醫療法施行細則第30-1條):

(一)、貧困家庭、弱勢家庭、無依或路倒病人所需醫療費用,及其因病情所需之交通、輔具、照護、康復、喪葬或其他特殊需要之相關費用。

(二)、輔導病人或家屬團體之相關費用

(三)、辦理社區醫療保健、健康促進及社區回饋等醫療服務之相關費用。

(四)、便民社會服務之相關費用。

(五)、配合政府政策辦理國際醫療援助之相關費用。

前述各項費用之合計數,不得超過當年度提撥數之40%。

七、提撥法定盈餘公積

醫療法第53條規定醫療社團法人結餘之分配,應提撥20%以上作為營運基金,此提撥之營運基金列為法定盈餘公積,應根據當年度稅後淨利計算,並於同年度提撥。實際提撥比例在醫療社團法人組織章程訂定或經社員總會會議決定。

八、必要財產最低標準

為保障醫療法人財務之穩定與健全,使法人能永續經營以保障民眾健康照護之安全,醫療法第32條明定醫療法人應有足以達成其設立目的所必要之財產。前項所稱必要財產,依其設立之規模與運用條件,由中央主管機關定之。依據行政院衛生署102年5月17日衛署醫字第1020200751號公告「醫療法人必要財產最低標準」屬於醫療社團法人部份說明如下:

(一)、新設醫療社團法人、私立醫院改設醫療社團法人及其後續擴充者,設立或擴充急性一般病床及慢性一般病床,每床應有新臺幣六十萬元之淨值:設立或擴充精神急性一般病床及精神慢性一般病床,每床應有新臺幣三十萬元之淨

值。

(二)、醫療社團法人設立診所者,應有新臺幣一億元之淨值。

(三)、醫療社團法人設立醫院或診所及其後續擴充者,其自有之土地、房屋達百分之二十五以上或土地達百分之五十以上,並以公允價值覈實計列,但承租公有或公營事業之土地、房屋者,不在此限。

(四)、醫療社團法人設立醫院之病床總數於九十九床以下者,得以土地、房屋全部自有之公允價值加計百分之八十計算其必要財產之最低標準。不適用第一款規定。

(五)、醫療法人設立護理機構,於新設醫療法人、私立醫院改設醫療法人及其後續擴充者,每設立或擴充護理機構一床應有新臺幣三十萬元之淨值。

(六)、醫療法人設立醫院、診所或護構必要之最低財產,應分別計算。

醫療社團法人之規模(病床數及診所數),對應其應有之淨值,淨值包括出資額、資本公積、保留盈餘及其他權益項目,故要擴充規模,就要提高淨值,提高淨值主要為增加出資額及提高保留盈餘。提高保留盈餘就要結餘部分不分配。醫療社團法人出資額所運用之財產,土地、房屋有一定比例,但在計算淨值時係以公允價值(市價)覈實計列,非帳面價值。

九、結餘分配

醫療法第53條規定醫療社團法人結餘之分配應提撥10%以上辦理研究發展、人才培訓、健康教育、醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項基金;並應提撥百分之二十以上作為營運基金前者係税前結餘提撥列為費用,後者係稅後淨利提撥列為法定盈餘公積另因有關法令、契約、章程之規定或社員大會決議由結餘提撥之公積,列為特別盈餘公積結餘扣除上述應提撥數之數,再分配社員紅利、董監酬勞及員工紅利,其分配比率依章程規定並經社員大會決議通過。依商業會計法,自97年1月日起董監酬勞及員工紅利已費用化,醫療社團法人之董監酬勞及員工紅利是否列為費用,醫療法及準則沒有明確規定。但若依一般公認會計原則應列為費用。公司法規定公司章程應訂明員工分配紅利之成數,醫療法無此規定,故醫療社團法人結餘不分配董監酬勞及員工紅利,即無會計處理問題。

伍、醫療社團法人之稅負

財政部賦稅署95年7月13日台稅一發字第09504526550函規定醫療社團法人部分,依醫療法第49條第3項規定,其得於章程中明定社員按其出資額,保有對法人之財產權利,並得將其持分全部或部分轉讓於第3人。依此,醫療社團法人之結餘可按出資比例分配予其社員,具有營利之性質,應屬所得稅法第11條第2項規定,以其他組織方式成立之營利事業。

雖然醫療社團法人應就結餘提撥至少10%用於教育、研究發展及醫療社會服務事項,且提撥至少20%為法定盈餘公積,帶點公益色彩性質,但仍屬營利性質的社團法人,其應負擔之稅負,即與公司組織之營利事業相同,分述如下:

一、營業稅

營業稅法第8條第1項第3款規定醫院、診所、療養院提供之醫療勞務、藥品、病房之住宿及膳食免徵營業稅。故醫療社團人設立醫療院所取得之醫務收入等符合此規定者,即可免徵營業稅。但有租金收入等應稅項目者,仍需課徵營業稅。

二、當期營利事業所得稅

醫療社團法人之營利事業所得稅,依所得稅法施行細則第31條及其損益項目計算如下:

醫務收入-醫務成本=醫務毛利

醫務毛利-管理費用=醫務利益

醫務利益+非醫務活動收益-非醫務活動費損=純益額

各項損益項目之計算,均依所得稅法及營利事業所得稅查核準則之規定辦理。其中提撥教育研究發展及醫療社會服務負債準備,係依醫療法第53條規定而提列,雖屬未實現之費用,但可申報認列為費用。但提撥比例依規定至少10%,沒有上限,如果提撥50%,稽徵機關可准予認列嗎?另依財政部賦稅署95年7月13日台稅一發字第09504526550號函規定醫療社團法人可比照公司組織之營利事業,適用所得稅法第39條但書有關前10年虧損扣抵之規定。財政部99年2月10日台財稅字第09800535850號函規定合於醫療法第5條規定之醫療社團法人,其會計帳冊簿據完備,使用所得稅法第77條所稱藍色申報書或委託會計師查核簽證,並如期辦理暫繳申報者,可比照公司組織之營利事業,適用所得稅法第67條第3項規定,以當年度前6個月之營業收入總額,依所得稅法有關營利事業所得稅之規定,試算其前半年之營利事業所得額,按當年度稅率計算其暫繳稅額。

三、營利事業基本稅額

醫療社團法人非屬獨資或合夥組織之營利事業,亦非屬所得稅法第4條第1項第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體,故如有証券交易所得額等基本所得額項目,即應依所得基本稅額條例計算繳納基本稅額。醫療財團法人係屬所得稅法第4條第1項第13款規定之機關團體,故不必負擔基本稅額。

四、未分配盈餘加徵稅額

醫療社團人之結餘若未分配予社員者,比照公司組織之營利事業加徵10%營利事業所得稅。但提撥法定盈餘公積僅規定至少20%,無上限,若提撥50%,稽徵機關可准予減除嗎?另董監酬勞及員工紅利若未費用化,則計算未分配盈餘時,應可准予減除。

五、社員可扣抵稅額

醫療社團法人依一般營利事業適用所得稅法有關兩稅合一規定,繳納之當期營利事業所得稅、基本稅額及未分配盈餘加徵稅額可計入社員可扣抵稅額之帳戶,於結餘分配予社員時,依計算之稅額扣抵比率供社員扣抵其應納之綜合所得稅或退稅。

陸、結語

以醫療社團法人經營醫療院所,由董事會組織運作,可引進專家做合理化之經營,透過社員出資而可得較多資金,負責醫師之變動不受影響,能永續傳承,是一合乎醫療院所現代化經營管理的組織型態。除取代傳統醫師個人方式外,並將可與原有的醫療財團人分庭抗禮。

醫療社團人係屬所得稅法第11條第2項規定,以其他組織方式成立之營利事業,依現有解釋令均比照公司組織,如課徵營業事業所得稅、基本稅額及未分配盈餘加稅額,適用前10年虧損扣除額、試算暫繳及兩稅合一規定。但提列教育研究發展及醫療社會服務負債準備及特別盈餘公積比例必須有上限,否則會產生課稅問題。另董事監察人酬勞及員工紅利費用化及準則採用IFRS問題,有待中央主管機關決定。