資料來源:http://www.pwc.tw/zh/challenges/taxation/taxation-20110914.jhtml

行政救濟案例 - 超額分配可扣抵稅額的補稅加罰爭議

許祺昌   資誠聯合會計師事務所會計師

稅務訴訟高居我國行政法院訴訟案件首位，究竟這些稅務訴訟爭議點為何？行政機關、法院判決見解？實務上之主張如何？會計研究月刊自本期開始，邀請實務專家針對常見之稅務行政救濟案例進行解析，期讓讀者透過案例了解爭議之所在，更期望透過各界之探討，讓租稅爭議能逐漸獲得釐清。

前言

我國所得稅係採兩稅合一，將營利事業所得稅及個人綜合所得稅合而為一，營利事業分配稅後盈餘給股東時，一併將已繳納之營利事業所得稅透過股東可扣抵稅額分配給股東，如股東為個人，即可以獲配之可扣抵稅額抵繳應納之個人綜合所得稅，而非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業（以下簡稱外國股東），除依所得稅法第73條之2但書規定分配未分配盈餘稅款（為利案情單純化，此部分暫不列入本文探討範圍）外，餘均不可用以抵繳其應扣繳稅款。如果營利事業因違反所得稅法第66條之3至第66條之6之規定而有分配予股東之可扣抵稅額超過應分配數額之超額分配情形，將遭稅捐機關除限期補繳外，還要按超額分配金額，處1倍以下罰鍰。

實務上常見超額分配情形，如：虛增股東可扣抵帳戶金額、稅額扣抵比率計算錯誤導致超過規定之比率上限等，究其原因多屬營利事業無心之過，營利事業實無逃漏稅捐之意圖，惟營利事業因超額分配股東可扣抵稅額以致補稅加罰之爭訟案件不勝枚舉，但若是股東為外國股東，且未以獲配之可扣抵稅額抵繳其應扣繳稅款，是否應補稅、處罰，於實務上更屢生爭議。

爭議介紹

茲舉一例說明本文探討議題如后：

A公司98年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額0元，98年5月27日繳納97年營利事業所得稅200元，至分派股息及紅利之基準日98年6月30日止，A公司可供分配之可扣抵稅額為200元，惟A公司申報分配250元，超額分配可扣抵稅款50元。

情況一：A公司股東100%為台灣股東

A公司

正確分配 A公司

超額分配

股東應納稅額 400 400

減：可扣抵稅額 (200) (250)

股東自繳稅額 200 150

情況二：A公司股東100%為外國股東

A公司

正確分配 A公司

超額分配

股東應扣繳稅額 400 400

減：可扣抵稅額 (0) (0)

股東淨扣繳稅額 400 400

情況三：A公司股東50%為台灣股東，50%為外國股東

A公司

正確分配 A公司

超額分配

50%台灣股東  

股東應納稅額 200 200

減：可扣抵稅額 (100) (125)

股東自繳稅額 100 75

50%外國股東  

股東應扣繳稅額 200 200

減：可扣抵稅額 (0) (0)

股東淨扣繳稅額 200 200

由前列情況一至三可看出，無論是持有100%或50% A公司股份之外國股東，均未享有A公司超額分配稅款之抵稅權，即自始未損及國庫稅收，未產生逃漏稅款之情形，稅捐機關得否依所得稅法第114條之2規定，核定A公司對於外國股東超額分配（未含未分配盈餘稅額部分）補稅及處罰，乃本文以為當務之急應探討議題。

法令介紹

稅捐機關一旦查獲營利事業分配給股東的可扣抵稅額超額分配，

議題一、對於外國股東超額分配（未含未分配盈餘稅額部分），營利事業應否補稅？

依所得稅法第114條之2規定，如營利事業違反所得稅法第66條之3至第66條之6規定情形之一者，稅捐機關就營利事業超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處一倍以下之罰鍰。是以，目前實務上對於外國股東超額分配（未含未分配盈餘稅額部分），營利事業將遭稅捐機關依所得稅法第114條之2規定，限期補繳超額分配稅款。

議題二、對於外國股東超額分配（未含未分配盈餘稅額部分），營利事業得否免罰？

依稅務違章案件減免處罰標準第7條第3款規定，營利事業因超額分配而遭稅捐機關依所得稅法第114條之2規定處一倍以下之罰鍰者，如該營利事業股份100%由外國股東持有，免予處罰。據此，如營利事業股份非100%由外國股東持有，實務上均被處罰。

行政法院立場及評析

承前所述，實務上股份非100%由外國股東所持有之營利事業如超額分配ICA予股東，縱然營利事業大部分股份由外國股東持有，惟因稅捐機關對於稅務違章案件減免處罰標準第7條第3款之規定從嚴解釋，雖該外國股東所獲配之可扣抵稅額，未用以扣抵其扣繳稅款部份，稅捐機關仍核定營利事業須補稅加罰，目前行政法院亦支持稅捐機關應予補稅之看法，然而對於罰鍰部分，行政法院認為外國股東未實際享有超額分配可扣抵稅額之抵稅權，與國內股東已實際享有超額分配可扣抵稅額之違章行為所生影響自有不同，故判決稅捐機關裁罰時，自應參酌稅務違章案件減免處罰標準第7條第3款規定之精神審酌之。茲舉一實務案例為例：

【案件背景】

B公司90年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額86,837元，累積未分配盈餘帳戶餘額846,070,697元，90年3月5日股東常會決議分配89年度盈餘497,500,000元，並訂定除權除息基準日為90年3月26日。B公司於分派股息及紅利之基準日之股東可扣抵稅額帳戶餘額為86,837元，其稅額扣抵比率應為0.01% （股東可扣抵稅額帳戶餘額為86,837元 累積未分配盈餘帳戶餘額846,070,697元），惟B公司卻將基準日後之90年3月30日繳納89年度結算申報自繳稅額220,000,000元計入股東可扣抵稅額比率之分子，導致虛增基準日之股東可扣抵稅額帳戶餘額，稅額扣抵比率虛增為26.01% 【（86,837 + 220,000,000） 846,070,697】，致超額分配可扣抵稅額129,350,000元（實際分配股利總額所含之可扣抵稅額129,399,750元 – 應分配股利總額所含之可扣抵稅額49,750元；其中分配國外股東之可扣抵稅額10,351,980元），經稅捐機關減除B公司94年7月4日自行補繳稅額18,459,570元後，核定補徵稅額110,890,430元外，並按其超額分配之金額處1倍之罰鍰計129,350,000元。（最高行政法院99年度判字第1309號）

【最高行政法院之見解】

議題一、對於外國股東超額分配（未含未分配盈餘稅額部分），營利事業應否補稅？

法院見解：營利事業應補稅。

判決理由：

營利事業只要違反所得稅法第114條之2規定情節之一者，即已構成補繳稅額及處罰要件，至於所得人（即受分配對象）或所得人股東身分為何及是否已申報抵繳等，均非論斷依據。是B公司主張其分配外國股東及教育文化公益慈善機關或團體（即航發會）之盈餘，因無法使用股東可扣抵稅額，該部分屬非實際分配股東抵稅，不應納入超額分配之金額計算，核與本件認定結果無涉，將B公司之上訴駁回。

議題二、對於外國股東超額分配（未含未分配盈餘稅額部分），營利事業得否免罰？

法院見解：除股份100%由外國股東持有者，免予處罰外，餘股份非100%由外國股東持有者，仍須處罰。

判決理由：

股份百分之百由外國股東所持有之營利事業即使超額分配可扣抵稅額，仍符合所得稅法第114條之2第1項第3款之處罰要件，僅係依稅務違章案件減免處罰標準第7條之規定，免除其處罰之法律效果。

超額分配應按修正後所得稅法第114條之2第1項第3款之規定，處1倍以下之罰鍰，惟外國股東未實際享有超額分配可扣抵稅額之抵稅權，與國內股東已實際享有超額分配可扣抵稅額之違章行為所生影響自有不同，故稅捐機關重為裁罰時，應參酌稅務違章案件減免處罰標準第7條第3款規定之精神審酌之。

【本文評析】

外國股東超額分配（未含未分配盈餘稅額部分），營利事業應免予補稅及處罰。

理由：

因股東可扣抵稅額可由個人股東於申報其個人綜合所得稅時列為可扣抵項目，為防堵人民過度抵稅，導致稅收短缺，故所得稅法第114條之2明定倘營利事業實際分配予股東之可扣抵稅額，超過其應分配之股東可扣抵稅額者，即已產生所謂逃漏稅款之情形，稅捐機關可對該營利事業予以補稅並罰鍰，顯見所得稅法第114條之2為漏稅罰之規定，要無疑義。惟依司法院大法官釋字第337號解釋之意旨，稅捐機關如處以營利事業漏稅罰者，必須以營利事業有漏稅事實為要件，換言之，如營利事業未有逃漏稅款情事者，稅捐機關即不得予以補稅或處罰。

再者，依所得稅法第73條之2規定之外國股東，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，不適用所得稅法第3條之1規定。是以，外國股東不適用兩稅合一制度，其受分配股利/盈餘所得，係依所得稅法第88條規定採就源扣繳，除符合行為時所得稅法第73條之2但書情形外，不得以其獲配股利/盈餘總額所含之稅額，抵繳其應扣繳稅款。從而規定，股份100%由外國股東所持有之營利事業，因外國股東無法享有該超額分配稅款之抵稅權，如該營利事業超額分配ICA予外國股東，因並未損及國庫及依稅務違章案件減免處罰標準第7條第3款規定，應免補稅及罰鍰。

準此，股份非100%由外國股東所持有之營利事業有超額分配情事者，其屬國內股東者，因已以超額分配之稅額抵繳其綜合所得稅或列入營利事業股東可扣抵稅額帳戶，實質已損及國庫稅收，理當應予補稅送罰，惟其屬外國股東者，自始即未享有該超額分配稅款之抵稅權，亦即其自始即未自國庫取得該稅額，並無損及國庫稅收，即未有漏稅事實，理應參照司法院大法官釋字第337號解釋之意旨及比照前述股份100%由外國股東所持有者之見解，免予補稅處罰。

評論

綜觀上述，稅捐機關及行政法院目前實務對於違反所得稅法第114條之2規定情節者，不論其股東身分為何及有無抵繳稅款，均認定應補繳本稅，至於罰鍰部分，除股份100%由外國股東持有者，免予處罰外，餘股份非100%由外國股東持有者，均須處罰。然而外國股東獲配之可扣抵稅額，未扣抵其扣繳稅款部份，實際上未有抵稅之影響，亦未造成國家稅收損失，參酌稅務違章案件減免處罰標準第7條第3款規定之精神，實不應補稅及加罰，為消弭目前徵納雙方對於外國股東超額分配部份是否應補稅加罰之爭議，本文乃提出以下拙見，謹供讀者參考。

行政層面：

財政部發布解釋函令，說明外國股東超額分配（未含未分配盈餘稅額部分）不適用所得稅法第114條之2規定。

財政部應修正稅務違章案件減免處罰標準第7條第3款內容，明定外國股東超額分配（未含未分配盈餘稅額部分）免予處罰。

立法層面：

立法機關應修正所得稅法第114條之2條文內容，明定外國股東超額分配（未含未分配盈餘稅額部分）無須補稅加罰；或增訂外國股東超額分配（未含未分配盈餘稅額部分），營利事業不應補稅加罰條文，且溯及所有案件均適用之。

司法層面：

倘財政部不發布解釋函令且立法機關不修正相關法令，最高行政法院應利用庭長、法官聯席會議，就外國股東超額分配（未含未分配盈餘稅額部分）有無損及國庫稅收及應否補稅加罰，詳予討論統一見解。

營利事業聲請大法官解釋外國股東超額分配（未含未分配盈餘稅額部分），稅捐機關責令營利事業補稅處罰之行為是否違憲。

俟有關外國股東超額分配應否補稅及處罰明確規定後，其屬下列情形者，因其亦未實際扣抵稅款，國庫無所損失，故應比照前述外國股東超額分配應否補稅及處罰之規定辦理：

分配予所得稅法第11條第4項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體之盈餘而產生超額分配稅款者。

分配予國內個人股東盈餘而產生超額分配稅款者，惟尚未至結算申報期限致尚未實際抵繳稅款者。

其他各種情形，而營利事業能舉證該超額分配稅款，其股東未有實際抵繳者。