綜所稅申報介紹

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Category: 綜所稅

Published on Wednesday, 20 May 2015 11:05

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一、結算申報與就源扣繳

我國個人所得稅，就領有中華民國來源所得者，依其國籍、住所及境內居留天數等因素，分別適用結算申報與就源扣繳兩套不同的制度。所得稅法中規定「中華民國境內居住之個人」必須依法按時進行結算申報，而「非中華民國境內居住之個人」僅得適用就源扣繳制度。一般通常將前者簡稱為「居住者」，後者簡稱為「非居住者」，本文為行文順暢亦如此稱之。
居住者須適用所得稅法第71條以下的結算申報相關規定，並依同法第5條適用6％至40％的累進稅率申報及繳納稅捐，原則上所得越高者即需繳納越高數額的所得稅。對於居住者而言，結算申報同時是稅法上的行為義務，未按時依法申報者將依第108條規定受罰。至於非居住者，則適用第73條的就源扣繳制度，在受領所得時直接由扣繳義務人從給付的金額當中依照「各類所得扣繳率標準」扣下稅款，無庸進行結算申報，亦無須按所得總額計算累進稅率，而僅就各類所得適用單一扣繳率。
結算申報與就源扣繳制度間之差異，其實是因應稽徵技術、行政成本與納稅義務人負擔等考量所產生，係針對不同規範對象而制訂。對於收入類別與數額不同的納稅義務人而言，可能會因為適用制度的不同使得稅額有所差異，但整體而言，並無何者絕對較為優惠或孰優孰劣之分。

二、結算申報－適用累進稅率及減項規定

居住者適用結算申報制度，依所得稅法等相關規定計算，以綜合所得總額減去免稅額與扣除額後得出所得淨額，適用累進稅率即為應納稅額；至於非居住者則適用就源扣繳，其扣繳率為固定，並不因數額增加而累進，但是直接針對所得毛額扣繳，無法減除成本費用，且同時無免稅額或扣除額等規定。
所得稅法規定，個人綜合所得稅中的財產交易所得、執行業務所得、租賃所得及權利金所得、競技競賽及機會中獎之獎金或給與、其他所得等5類，作為課稅所得時，得以於各該所得項目的收入減除成本及費用。以租賃所得為例，可逐項列報，包括折舊、修理費、地價稅、房屋稅及其附加捐、保險費等項目，並於租賃收入中扣除之。
租賃所得除了可以檢附單據或證明文件等相關憑證以證明減項外，還可以引用以各年度「財產租賃必要損耗及費用標準」，無須單據即可直接主張以租金收入的一定比例（民國95年度為43％）做為必要費用，免去逐項舉證列報的麻煩。
此外，結算申報還可以依所得稅法第13條之規定，再減除免稅額及扣除額，尤其標準扣除額無須任何單據或證明文件即可主張。最後，如果案例主角投資的是沒有享受租稅減免的傳統產業公司股票，則股利憑單上所記載的稅額扣抵比率較高，有時甚至超過30％，則更能夠進一步降低應繳稅額或提高退稅的數額。
適用就源扣繳的非居住者，必須要由扣繳義務人就給付總額直接予以扣繳，而不能享有上述減除成本費用、免稅額及扣除額等優惠。本案例主角係將房屋出租予公司行號，承租人屬於事業而依所得稅法第88條負有扣繳之義務，故此承租人於給付租金之際需按租金收入的總額依扣繳稅率進行扣繳。如果納稅義務人為非居住者，按照各類所得扣繳率標準第3條第1項第5款之規定，則需扣繳20％；如果納稅義務人如為居住者，則按照各類所得扣繳率標準第2條第1項第5款規定之扣繳率針對租金扣繳10％之金額，之後再行累進計算。

三、未辦理結算申報者不得退稅

綜合以上分析，可知無論是適用各種減項或較低的累進稅率，對案例主角所處的累進稅率區間而言，適用結算申報都優於適用就源扣繳，報稅時不但不用多繳，而且還能夠享受退稅。此時，主張適用結算申報就成為案例主角所欲主張的權利之一。不過，這是以本案例所假設的120萬元計算的結果，如果應稅所得額增加至千萬元時，則會有不同的結果，亦即結算申報並非必然優於就源扣繳之結果，仍須針對個案情形進行試算。
如果經過試算的結果，適用結算申報的稅額確實較低，此時就有機會主張退稅，但所得稅法第71條第2項後段規定：「但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。」可知未辦理結算申報者，無法享受退稅的權利，即可知結算申報是主張退稅的前提要件，而如果不符合所得稅法上「居住者」的要件，就無法結算申報。
是以，稽徵機關及法院如何認定居住者與非居住者，就是一個重要的議題。

四、居住者與非居住者之概念

納稅義務人應適用結算申報或就源扣繳制度，繫於其屬於居住者或非居住者。所得稅法中居住者的法定要件，規定於所得稅法第7條第1項，包括兩種：
（一）在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者；
（二）在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。不符合此兩項要件之一而有中華民國境內所得者，則屬非居住者，僅得適用就源扣繳制度。

(一)居住者之要件

實務上曾發生在國內有住所，但實際居住天數很少的案例，釋字198號解釋指出：「按憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，乃揭示『租稅法律主義』之原則。所得稅法係規定國家對於人民課徵所得稅之法律，依同法第二條第一項及第七十一條規定，凡中華民國境內居住之個人，均應就其全年綜合所得或營利事業所得，辦理結算申報。
又同法第七條第二項規定：『本法稱中華民國境內居住之個人，指左列二種：
一、在中華民國境內有住所，並經常居在中華民國境內者。
二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者』，
乃以納稅義務人在中華民國境內有無住所為標準，分別就『中華民國境內居住之個人』乙詞所設定義，兩款情形不同，不容彼此混淆。故依第一款規定，祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿一百八十三天，亦應認其為「中華民國境內居住之個人」，從而該項規定與租稅法律主義並無違背。綜上所述，所得稅法第七條第二項係明定同法所稱「中華民國境內居住之個人」之意義，以便利納稅義務人依法自行辦理結算申報，符合租稅法律主義本旨，與憲法第十九條並無牴觸。」
本號釋字指出在中華民國境內有住所之人，即使於該年度僅在境內停留1天，亦視為居住者而需結算申報，主管機關對此亦採相同見解，此時納稅義務人如果未依法按時申報將受處罰，而無法主張僅適用就源扣繳而免除結算申報之義務。

(二)非居住者之要件

對於有中華民國國籍者，在國內用的是中華民國國民身份證，在國外用的是中華民國護照，像案例主角戶籍還設籍在自己名下的房子，並且主觀上認為該房子是自己在台灣的住所，為何還會被國稅局補徵退稅款呢？
所得稅法本身並不以國籍做為區分是否為居住者的標準，故並非凡具有中華民國國籍者均得主張適用結算申報，此自法條文字即可得知，實務上亦未曾附加此一要件，此點應較無疑義。
較有爭議者，在於所謂「住所」在一般慣用通念以及民法中的規定，其實是不同於所得稅法的規範內涵與實際運作方式。
民法第20條第1項規定：「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」但所得稅法上的住所一詞，與民法上所稱住所，在規範意義與目的均不相同。稅捐主管機關原則上是直接將「戶籍」資料認定為住所，因為戶籍資料於戶政事務所有統一登記，便於主管機關查詢及判斷，此乃基於便於課徵及降低成本的考量。縱使一般常見戶籍所在地與當事人實際上有久住意思之住所地並不相同，但稽徵機關原則上仍認定戶籍地為住所地，直接寄送稅捐資料、相關通知或罰單至戶籍地。至於民法第20～24、1002條所規定之意定住所、擬制住所、選定住所以及居所等概念，雖針對各種情況有不同的規定，但稅捐主管機關鑑於其實際調查能力與稽徵成本的考量，原則上僅採戶籍地此單一形式標準。
另外，戶籍登記依戶籍法第20條第2項之規定：「出境二年以上，應為遷出之登記。」亦即當事人出國達兩年以上，期間未也曾持中華民國護照入境之記錄者，戶政主管機關即主動將該戶籍登記做遷出之登記，主管機關亦由此推定該當事人已無居住於此之意思。一旦戶政主管機關進行遷出之登記，當事人又長達數年未曾返國，就會被主管機關認定為非居住者，直接適用就源扣繳，不得結算申報請求退稅。
因此，本案主角縱使設籍於登記於其名下之房屋，恐怕也早已被註明遷出，而至於以之為住所的主觀意思，實務上均認為需按照一定的事實進行認定，不容當事人任意主張。

五、司法實務－核實認定非居住者

這種案例在司法實務曾有發生，行政法院87年判字第1658號判決指出：「原告起訴主張：原告在中華民國境內設有戶籍並領有國民身分證，主觀上已有久住之意思，且設籍在自有建物上，客觀上亦足認定有久住之意思，自符合民法第二十條…應適用所得稅法第七十一條規定辦理結算申報…戶籍登記係據實登記人民遷徙情形，國人亦慣以戶籍所在地為其住所，原告既早於六十一年間即登記出境美國，於八十五年六月六日始再行遷入，難謂在中華民國境內設有住所，且其八十一年度迄無入境居留之事實，有內政部警政署入出境管理局八十四年八月九日境信字第三○○一五號函可證。而按民法第二十條所稱「以久住之意思」一語，應依客觀事實認定，非當事人可任意主張…自無適用行為時所得稅法第七十一條關於結算申報之餘地，原告前揭主張尚非可採」，可見法院亦認同稽徵機關以出入境記錄核實認定居住之事實，並配合戶籍做為認定標準的立場，似不考量國籍、自有住宅或有久住意思之片面主張。

六、結語
稅法上對於居住者與非居住者的概念，與慣用的民法及一般通念所認知的國民、戶籍、住所等較為不同，沒有稍加注意的話很容易產生混淆。但是對於長年在外工作而鮮少返國，卻仍在國內有利息、股利或租賃所得的人，只要境內總所得額在百萬元左右，都可以透過試算了解可能的退稅額度，再檢驗自己是否得以申請退稅。如果要申請退稅的話，就要先記得在課稅年度必須要符合居住者的要件，以進行結算申報。
對於案例主角而言，想要透過結算申報來節省稅捐或退稅，原則上要每年或每兩年返國一次，才能符合所得稅法及稽徵實務上對於居住者的要求。目前政府相關部門資料紛紛進行電子化作業，而稅捐機關也能夠與戶政機關、出入境主管機關等透過電子資料相互勾稽，只要申請人不符合要件，都能夠很簡單地透過電腦程式自動挑選出來進行核對及補徵。所以，如果納稅義務人能夠事先了解一下所得稅法上居住者與非居住者的要件，就可以避免紛爭，而且更順暢地主張應有的權利。

#2 國內無住所且居留未滿183天，不得按居住者辦理結算申報

納稅義務人在我國境內無住所，於一課稅年度內在我國境內居留未滿183天者，不得按居住者身分辦理結算申報

財政部臺灣省南區國稅局表示，轄內納稅義務人A君94年度綜合所得稅，原依境內居住者身分辦理結算申報，經國稅局核定退稅1萬元，嗣經發現A君94年度非屬境內居住之個人，乃改依非境內居住者身分核定，並補徵原按居住者身分核定之退稅額1萬元。

　　 A君不服，主張其具有雙重國籍，雖於84年時經戶政機關除戶，但除戶只是戶政機關為管理戶政上之行政手續，不得因此即認為其於國內無住所，亦不應以居住天數不長，就認為其不符合「經常居住」。案經復查、訴願均遭駁回，A君仍不服，提起行政訴訟，經高雄高等行政法院判決A君敗訴。

　　高雄高等行政法院判決略以，A君原設籍於其父親戶內，然已於84年自該戶內除籍，直至96年2月方重為遷入登記，足見A君94年度於國內並未設有戶籍；且A君長年旅居國外，94年度雖有入境紀錄，惟停留時間短暫，合計僅有7天，顯無以久住之意思居住於中華民國之事實，自難認定A君94年度於中華民國境內設有住所，而為中華民國境內居住之個人，乃判決A君敗訴。

　　南區國稅局說明，依我國民法第20條之規定，關於住所的認定，係兼採主客觀主義，也就是說，除主觀上須有久住於一定區域之意思外，尚須客觀上有經常居住之事實，二項要件均具備，才會被認定設有住所。雖然在國內有無戶籍並非判斷是否在國內有住所之唯一標準，然而戶籍之有無，卻是判斷納稅義務人主觀上有無久住於中華民國境內的重要依據之一。所以若在國內未設有戶籍，縱有入境紀錄，但居留天數短暫者，仍會被認定為非中華民國境內居住之個人，即不得按居住者身分辦理結算申報。

#3 明確規範海外所得應納入最低稅負課稅之「中華民國境內居住之個人」認定原則

　　依所得基本稅額條例規定，中華民國境內居住之個人(以下簡稱居住者)之海外所得，自99年1月1日起，應計入個人基本所得額課徵基本稅額，前開「居住者」之定義係依所得稅法第7條第2項規定辦理。由於所得稅法對於居住者定義中有關在中華民國境內是否有「住所」及是否「經常居住」於中華民國境內，向由各地區國稅局就個案居住事實認定，目前實務上多以納稅義務人於一課稅年度設有戶籍且有居住事實，即認定為居住者。因此，長年居住國外但在臺保有戶籍之僑民，其生活及經濟重心雖已不在我國，但因探親、觀光或開會而回臺短暫居住，即可能被認定為居住者，並對其海外所得課稅而滋生爭議。為期合理並符合國際慣例，財政部參酌各國居住者認定規定及我國行政法院判決案例，訂定相關認定原則如下，並自102年1月1日起適用：

　　個人於一課稅年度內在中華民國設有戶籍，且在中華民國境內「居住合計滿31天」，或「居住合計在1天以上未滿31天，其生活及經濟重心在中華民國境內」者。

　　財政部說明，上開認定原則將可有效解決久居海外且生活及經濟重心不在國內之僑民海外所得課稅問題，該等僑民僅須就中華民國來源所得就源扣繳或申報納稅，無須辦理綜合所得稅結算申報，其海外所得(例如海外受僱之薪資所得、財產交易所得等)亦不須辦理所得基本稅額申報。

　　財政部進一步說明，上述個人生活及經濟重心是否在中華民國境內，將由稽徵機關衡酌個人之家庭與社會關係、政治文化及其他活動參與情形、職業、營業所在地、管理財產所在地等因素，參考下列原則綜合認定：
一、 享有全民健康保險、勞工保險、國民年金保險或農民健康保險等社會福利。
二、 配偶或未成年子女居住在中華民國境內。
三、 在中華民國境內經營事業、執行業務、管理財產、受僱提供勞務或擔任董事、監察人或經理人。
四、 其他生活情況及經濟利益足資認定生活及經濟重心在中華民國境內。

　　財政部並指出，為避免上開認定原則自發布日施行，造成今(101)年度發布日前扣繳義務人依循以往居住者認定原則對其給付之所得按居住者適用之稅率扣繳稅款，而發生短扣或溢扣之情形，因此規定自102年1月1日起施行。

#4 財政部訂定之「中華民國境內居住之個人」認定原則，自102年1月1日起適用。

（臺中訊）財政部中區國稅局表示：自102年1月1日起，所得稅法第7條第2項第1款所稱中華民國境內居住之個人，其認定原則如下：
一、個人於一課稅年度內在中華民國境內設有戶籍，且在一課稅年度內
(一)在中華民國境內「居住合計滿31天」或
(二)「居住合計在1天以上未滿31天，其生活及經濟重心在中華民國境內」者。二、上述「生活及經濟重心」是否在中華民國境內，將由稽徵機關衡酌個人之家庭與社會關係、政治文化及其他活動參與情形、職業、營業所在地、管理財產所在地等因素，參考下列原則綜合認定：
（一）享有全民健康保險、勞工保險、國民年金保險或農民健康保險 等社會福利。
（二）配偶或未成年子女居住在中華民國境內。
（三）在中華民國境內經營事業、執行業務、管理財產、受僱提供勞務或擔任董事、監察人或經理人。
（四）其他生活情況及經濟利益足資認定生活及經濟重心在中華民國境內。
該局進一步說明，為期合理並符合國際慣例，財政部參酌各國居住者認定規定及我國行政法院判決案例，而訂定「中華民國境內居住之個人」之認定原則，將可有效解決久居海外且生活及經濟重心不在國內之僑民海外所得課稅問題，該等僑民僅須就中華民國來源所得就源扣繳或申報納稅，無須辦理綜合所得稅結算申報，其海外所得（例如海外受雇之薪資所得、財產交易所得等）亦不須辦理所得基本稅額申報。
該局再次提醒，上述財政部訂定之「中華民國境內居住之個人」認定原則，自102年1月1日起適用。
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