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八、企业重组的税务处理
企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
（一）税务处理
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类型
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具体规定
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1.一般性税务处理
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按公允价值确认资产的转让所得或损失；按公允价值确认资产或负债的计税基础
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2.特殊性税务处理
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非股权支付部分
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股权支付部分
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(轉讓方)暂不确认有关资产的转让所得或损失，(收購方)按原计税基础确认新资产或负债的计税基础
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非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
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（二）适用特殊性税务处理的条件
1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；
2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例；
3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；
4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例；
5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
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适用特殊性税务处理的情形
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1.债务重组
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债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额
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债转股
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2.股权收购
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收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%
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3.资产收购
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受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%
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4.合并
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企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并
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5.分立
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被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%
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（三）企业合并、分立过程中亏损的处理
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类型
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税务处理
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企业合并
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一般性
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被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补
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特殊性
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可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额＝被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率
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企业分立
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一般性
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企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补
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特殊性
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被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补
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【例题1·简答题】 2012年9月，A上市公司发布重大重组预案公告称，A公司将通过定向增发，向该公司的实际控制人B公司发行3000万股A股股票，收购其持有的C公司60%的股权，增发价8元/股。收购完成后，C公司将成为A公司的控股子公司。
C公司成立时的注册资本为8000万元,其中B公司的出资金额为6000万元，出资比例为75%，D公司的出资金额为2000万元,出资比例为25%。B公司承诺，本次认购的股票自发行结束之日起36个月内不上市交易或转让。
请分析此次股权收购的企业所得税问题。
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『答案解析』——收购60%股份
该项交易属于股权收购。在此次交易中尽管所支付的对价均为上市公司的股权，但由于A公司只收购了C公司的60%股权，没有达到75%的要求，因此应适用一般性税务处理：
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（1）转让方：B企业
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（2）收购方：A公司
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（3）被收购企业：C公司
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B公司应确认股权转让所得或损失
股权转让所得＝取得对价的公允价值－原计税基础＝8×3000万－8000万×60%＝19200（万元）
B公司股权转让应纳企业所得税＝19200×25%＝4800（万元）
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A公司取得C公司股权的计税基础应以公允价值为基础确定，即2.4亿元（8×3000万）。
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C公司的相关所得税事项保持不变；
需要做变更税务登记。
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『答案解析』——收购75%股份 可以选择特殊性税务处理：
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①转让方：B公司
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②收购方：A公司
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③被收购企业：C公司
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暂不确认股权转让所得，可在当期避免巨额所得税支出。
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A公司取得C公司股权的计税基础应以被收购股权的原有计税基础确定，即6000万元（8000万×75%）。
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C公司的相关所得税事项保持不变；
变更税务登记。
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【例题2·简答题】甲公司与乙公司达成股权收购协议，甲公司以本公司公允价值为8元/股的5400万股和4800万元银行存款收购乙公司的全资子公司丙80%的股份，从而使丙公司成为甲公司的控股子公司。丙公司共有股权10000万股，假定收购日丙公司每股资产的计税基础为5元，每股资产的公允价值为6元，交易各方承诺股权收购完成后不改变原有经营活动。三个公司如何进行税务处理?甲、乙公司如何确定各自取得的股权的价格。
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特殊性税务处理——股权支付部分
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特殊性税务处理——非股权支付部分
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特殊性税务处理——结果
收购方甲公司：
取得丙公司8000万股股权的计税基础合计为：3.6＋0.48＝4.08亿元
转让方乙公司：
（1）以3.6亿作为获得甲公司5400万股的计税基础
（2）非股权支付部分的资产转让所得：800万元，纳企业所得税200万
被收购企业丙公司：
（1）相关所得税事项保持不变
（2）变更税务登记
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可選擇==è如果采用一般性税务处理
收购方甲公司：
以公允价值4.8亿确定取得丙公司8000万股股权的计税基础
转让方乙公司：
（1）资产转让所得：8000万元，缴纳企业所得税2000万
（2）以4.32亿的公允价值作为获得甲公司5400万股的计税基础
被收购企业丙公司：
（1）相关所得税事项保持不变
（2）变更税务登记
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【例题3·简答题】2013年某摩托车生产企业合并一家小型股份公司，股份公司全部资产公允价值为5700万元、全部负债为3200万元、未超过弥补年限的亏损额为620万元。合并时摩托车生产企业给股份公司的股权支付额为2300万元、银行存款200万元。2013年国家发行的最长期限的国债利率为6%。若该企业采用特殊性税务处理，分析可由该摩托车生产企业弥补的亏损。
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企業所得稅应纳税额的计算
九、应纳税额的计算
应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额
抵免税额分为投资抵免和境外所得税收抵免
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*複習:税额抵免优惠-投资抵免
1.企业购置并实际使用符合规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免；
2.企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款；转让的受让方可以按照该专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税额，当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。
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境外所得抵免税额问题——“多不退、少要补”；“分国不分项”
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（一）抵免税额的范围——直接抵免＋间接抵免
企业取得的下列所得已在境外缴纳(直接抵免)或负担(間接抵免)的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免：
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直接抵免
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間接抵免
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1.居民企业来源于中国境外的应税所得；
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2.非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得；
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3.居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分。(註)
直接控制：居民企业直接持有外国企业20%以上股份
间接控制：居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份
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境內居民企業=è
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投資30%
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美國居民企業
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承認海外投資收益700*30%=210萬
負擔了境外所得稅
300*30%=90萬
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稅前所得1000萬
所得稅300萬
稅後淨利700萬
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（二）抵免限额
我国对居民企业来源于境外的所得在境外已经缴纳或负担的所得税税款实行限额抵免。
抵免限额：分国（地区）不分项计算
境外所得税税额的抵免限额
＝中国境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额
计算抵免限额时的税率
（1）一般企业：25%
（2）符合条件的高新技术企业：15%
以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品（服务）收入等指标申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税。在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。
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（三）实际抵免税额—已纳税额VS抵免限额 孰小原则
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超过抵免限额的部分
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5个年度：
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境外所得纳税问题
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可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补
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从企业取得的来源于中国境外的所得，已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度
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(外)多不退，(外)少要补；分国不分项(項:各類所得)
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【例题·单选题】下列关于企业所得税境外所得应纳税额抵免限额的计算，表述不正确的是（ ）。
A.纳税人来源于境外所得在境外实际缴纳的税额，低于按规定计算的抵免限额，可从应纳税额中据实抵免
B.纳税人来源于境外所得在境外实际缴纳的税额，超过抵免限额的，其超过部分不得在本年度应纳税额中抵免
C.纳税人来源于境外所得在境外实际缴纳的税额，超过抵免限额的，其超过部分可作为费用列支
D.纳税人来源于境外所得在境外实际缴纳的税额，超过抵免限额的，其超过部分可用以后年度税额扣除的余额补抵，补抵期限最长不得超过5年
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『正确答案』C
『答案解析』纳税人来源于境外所得在境外实际缴纳的税额，超过抵免限额的，其超过部分不可作为费用列支，只能在以后5个纳税年度的余额中进行补抵
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十、代理填制企业所得税纳税申报表的方法
了解企业所得税年度纳税申报表的格式、内容；掌握企业所得税申报表计算填报方法。
企业所得税的缴纳方法：在月份或季度终了后15日内预缴企业所得税，年度终了后5个月内汇算清缴。
新的企业所得税纳税申报表自2008年1月1日启用。1张主表，11张附表
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（一）主表——表头项目：税款所属期间
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正常经营的纳税人
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填报公历当年1月1日至12月31日
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纳税人年度中间开业的
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填报实际生产经营之日的当月1日至同年12月31日
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纳税人年度中间发生合并、分立、破产、停业等情况的
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填报公历当年1月1日至实际停业或法院裁定并宣告破产之日的当月月末
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纳税人年度中间开业且年度中间又发生合并、分立、破产、停业等情况的
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填报实际生产经营之日的当月1日至实际停业或法院裁定并宣告破产之日的当月月末
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【例题·单选题】某纳税人2013年5月18日开业，2014年3月申报缴纳2013年度企业所得税10万元，则报送给主管税务机关的《企业所得税年度纳税申报表》上的“税款所属日期”应为（ ）。
A.2013年1月1日～2013年12月31日
B.2013年5月1日～2013年12月31日
C.2013年5月18日～2013年12月31日
D.2013年6月1日～2013年12月31日
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『正确答案』B
『答案解析』纳税人年度中间开业的，填报实际生产经营之日的当月1日至同年12月31日
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主表
主表分为利润总额计算、应纳税所得额计算、应纳税额计算和附列资料四部分。
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主表的整体架构
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主表的整体架构
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（二）附表——1.主表与附表的关系
2.附表一、附表二
附表一《收入明细表》的第1行“销售（营业）收入合计”数据是计算业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数——包括主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入，但是不包括营业外收入。
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【例题·单选题】下列项目中应在企业所得税“销售（营业）收入”栏填列的项目有（ ）。
A.固定资产转让收入
B.转让无形资产所有权的收入
C.自制产品视同销售的收入
D.无法支付的购料款
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『正确答案』C
『答案解析』选项A、B、C的收入都应计入营业外收入，附表一的第一行是不包括营业外收入的。
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3.附表三：纳税调整项目明细表——最关键的附表
（1）将调整项目分为：收入类、扣除类、资产类、准备金、房地产企业预收收入计算的预计利润、特别纳税调整应税所得、其他等七类，体现会计的利润总额与税法的应纳税所得额的差别
（2）最关键的列：第2列，税收金额——纳税人在计算主表“应纳税所得额”时，按照税收规定计入应纳税所得额的项目金额。
（3）第29行“利息支出”填报企业向非金融企业借款计入财务费用的利息支出。
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4.附表五：税收优惠明细表
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一、免税收入
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税基式优惠
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转入附表3，再转入主表
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二、减计收入
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三、加计扣除额合计
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四、减免所得额合计
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五、减免税合计
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税额式优惠
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直接转入主表
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六、创业投资企业抵扣的应纳税所得额
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税基式优惠
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转入附表3，再转入主表
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七、抵免所得税额合计
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税额式优惠
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直接转入主表
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核定方式征收企业所得税的，暂不适用小型微利企业适用税率。
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【例题1·单选题】（2010年）企业所得税年度申报表附表三《纳税调整项目明细表》中所列补充养老保险和补充医疗保险属于（ ）。
A.收入类调整项目
B.资产类调整项目
C.扣除类调整项目
D.与取得收入无关的调整项目
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『正确答案』C
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【例题2·单选题】（2012年）下列可享受优惠政策的项目中，不通过企业所得税纳税申报表之附表三《纳税调整项目明细表》做纳税调减的是（ ）。
A.企业购置并实际使用符合规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备投资额的10%部分
B.国债利息收入
C.残疾人员工资加计扣除部分
D.企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除部分
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