「在中華民國境內提供勞務之報酬」認定原則

財政部臺北市國稅局表示，為明確定義所得稅法第8條第3款規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬」，財政部於98年9月3日發布之「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」，重點說明如下：

所得稅法第8條第3款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，於個人指在中華民國境內提供勞務取得之薪資、執行業務所得或其他所得；於營利事業指依下列情形之一提供勞務所取得之報酬：

（一）提供勞務之行為，『全部』在中華民國『境內』進行且完成者。

（二）提供勞務之行為，需在中華民國『境內及境外』進行始可完成者。

（三）提供勞務之行為，在中華民國『境外』進行，惟須經由中華民國『境內居住之個人或營利事業之參與及協助』始可完成者。

前項所稱須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與及協助始可完成，指需提供設備、人力、專門知識或技術等資源。但不包含勞務買受應配合提供勞務所需之基本背景相關資訊及應行通知或確認之聯繫事項。

該局指出，依據上述認定原則，明定以勞務提供地為中華民國來源所得的認定基準；其中，個人在中華民國境內提供勞務所取得之報酬，包括在職務上或工作上取得之各種薪資所得、執行專門職業取得之所得及其他因提供勞務所取得之補償性報酬或福利等。營利事業則於符合前述所列三種情形之一者，亦為中華民國來源所得，如當營利事業提供之勞務係同時在中華民國境內及境外進行，或雖在境外進行但需國內個人或營利事業之參與及協助始能完成者，基於同一交易行為不宜割裂處理之考量，亦應認定為在中華民國境內提供勞務之來源所得。

該局進一步表示，營利事業提供勞務之行為，屬上述情形（二）或（三）者，其如能提供明確劃分境內及境外提供服務之相對貢獻程度之證明文件，如會計師查核簽證報告、移轉訂價證明文件、工作計畫紀錄或報告等，得由稽徵機關核實計算及認定應歸屬於中華民國境內部分之報酬。另外國營利事業在中華民國境內提供勞務之行為，如屬在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等本業營業項目之營業行為者，應依所得稅法第8條第9款規定認定營業利潤。

該局提醒，非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業，取得所得稅法第8條第3款規定之中華民國來源所得時，應依同法規定申報納稅或由扣繳義務人於給付時依（各類所得扣繳率標準）規定之扣繳率扣繳稅款。

（聯絡人：審查二科鄔股長；電話23113711分機1550）

外國營利事業提供勞務之報酬應屬中華民國來源所得認定原則

財政部為解決所得稅法第8條規定之各項來源所得認定爭議，業於98年9月3日發布「所得稅法第八條中華民國來源所得認定原則」。
  　　該認定原則對於所得稅法第8條第3款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」部分，明定以勞務提供地為中華民國來源所得之認定基準。外國營利事業如單純在我國境外提供勞務，其取得之報酬非屬我國來源所得；惟其提供勞務如係同時在我國境內及境外進行，或須經由國內居住之個人或營利事業參與及協助始可完成者，基於其交易與我國境內之營業活動有關，其取得之報酬自為在我國境內提供勞務之所得。又所稱須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與協助始可完成，指需前揭個人或營利事業提供設備、人力、專門知識或技術等資源。但不包含勞務買受人應配合提供勞務所需之基本背景相關資訊及應行通知或確認之聯繫事項。
  　　舉例說明，假設A公司為外國營利事業，其接受國內B公司委託從事電子產品之研發測試，如該項研發測試勞務全部由A公司在境外完成者，則其取得之勞務報酬，非屬中華民國來源所得；如A公司將部分研發測試作業委託國內其他營利事業進行者，則其取得之勞務報酬，應屬中華民國來源所得。
  　　賦稅署亦說明，外國營利事業提供勞務如有同時在我國境內及境外進行，或在我國境外進行，惟須經由國內居住之個人或營利事業參與及協助始可完成之情形，外國營利事業如能明確劃分境內及境外提供服務之相對貢獻程度，可依相對貢獻程度計算及認定應歸屬於我國境內來源所得。
  　　賦稅署特別提醒，扣繳義務人於給付外國營利事業提供勞務之報酬時，應依前開認定原則規定判斷是否歸屬中華民國來源所得。如非屬中華民國來源所得，無須辦理扣繳；如屬中華民國來源所得，應按給付額依規定之扣繳率扣繳稅款。外國營利事業如能舉證相關成本、費用，得於取得收入之日起5年內，向稽徵機關申請核實認定減除重行計算所得額。

中華民國來源所得相關稽徵與判決實務觀察

蔡朝安律師、周泰維律師(本文轉貼自普華商務法律師事務網頁)

壹、前言

所得稅法第3條第2項本文及第3項規定：「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。…（第2項）營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。（第3項）」準此，針對總機構在中華民國境內之營利事業，依我國所得稅法規定不分其所得來源，該營利事業均需對中華民國納稅。相對而言，針對總機構在中華民國境外之營利事業，所得稅法僅就其所得中性質屬於「中華民國來源所得」課徵營所稅，相對而言，如該營利事業之營利事業所得中有部分性質不屬於「中華民國來源所得」，而應被歸類為「中華民國境外所得」者，就該部分該營利事業即不負有納稅義務。故釐清「中華民國來源所得」概念，實具有決定我國課稅權範圍之重大意義。

 
  總機構 所得來源 租稅客體營利事業 在境內 中華民國來源所得 是（第3條第2項）中華民國境外所得 是（第3條第2項）在境外 中華民國來源所得 是（第3條第3項）中華民國境外所得 否（第3條第3項）
 
  然「中華民國來源所得」概念事涉課稅主權之寬窄，故我國所得稅法第8條雖已著有立法定義，但針該條各款之解釋，仍常引起徵納雙方之激烈衝突，甚至走向行政爭訟。以下即先介紹兩種因中華民國所得概念所引起的紛爭類型，次回再就與所得稅法第8條有關徵納雙方解釋主張及法院判決實務，作一整理與評析。

貳、實務爭議類型簡介

在邏輯上，只有確定系爭所得「應繳稅」，始有「如何繳稅」之問題。因此，對總機構在國外之營利事業而言，只有在確定系爭所得屬於「中華民國來源所得」而具有對我國納稅義務後，始生如何確定納稅「方式」之問題（扣繳？結算申報？分離課稅？）。
  但事實上，徵納雙方可能在系爭所得是否為「中華民國來源所得」的判斷階段即已發生爭議，從而後續導致是否構成漏稅或應予處罰之問題。以下即就兩種常見爭議類型說明如下：  

一、固定營業場所應合併申報總機構之所得範圍為何？

依據所得稅法第41條規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，其在中華民國境內之固定營業場所或營業代理人，應單獨設立帳簿，並計算其營利事業所得額課稅。」又財政部76年01月09日台財稅第7575300號函釋規定：「國外總機構直接對我國客戶在我國境內提供銷售勞務所取得之報酬，屬於該國外營利事業之中華民國來源所得，應由該國外事業在華分支機構依法繳納營利事業所得稅。」準此，營利事業總機構在中華民國境外而在中華民國境內若設有固定營業場所者，該固定營業場所就總機構之營利事業所得負有合併申報義務，惟其為總機構申報之租稅客體仍以「中華民國來源所得」為限。
 
  若就總機構某筆所得之屬性，該固定營業場所認為係中華民國境外所得而未予合併申報，但稅捐稽徵機關認為係中華民國來源所得而應合併申報時，稅捐稽徵機關將依所得稅法第110條規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」對該分支機構科處罰鍰。

二、公司對國外支付技術服務費用或諮詢顧問費時，是否應負扣繳義務？

依所得稅法第88條第1項規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：…二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付…給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。…（第2款）。」（扣繳義務人規定參見同法第89條）
 
  實務上常見的爭議在於，國外公司對境內公司提供研發（技術服務）或諮詢顧問時，支付報酬之公司於給付時是否負有扣繳義務？
  本文認為前述爭議之癥結點仍在於：總機構在境外之營利事業所獲得之系爭所得究竟是不是中華民國來源所得。蓋中華民國來源所得之認定，將影響所得人納稅義務範圍，從而影響給付人（或其負責人）之扣繳義務範圍：
 
  總機構在境外之營利事業就「中華民國來源所得」對中華民國始負有納稅義務，從而，對總機構在境外之營利事業給付所得之人，亦僅就其給付中屬於「中華民國來源所得」性質之部分，始負有扣繳義務。
 
  總機構在境外之營利事業就「中華民國境外所得」本不對中華民國負納稅義務，從而，對總機構在境外之營利事業提出給付之人，就給付中屬於「中華民國境外所得」性質之部分，亦不負扣繳義務。
 
  給付人主觀認知前述給付之性質非該國外公司之中華民國境內所得，但稅捐稽徵機關確認為前述給付係中華民國境內所得，故依據所得稅法第114條第1項第1款規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍以下之罰鍰。」加以補稅及處罰，迭生爭議。  

參、所得稅法第8條的法條結構

所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：
  一、依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。
  二、中華民國境內之合作社或合夥組織營利事業所分配之盈餘。
  三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過九十天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。
  四、自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息。
  五、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。
  六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。
  七、在中華民國境內財產交易之增益。
  八、中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。
  九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。
  十、在中華民國境內參加各種競技、競賽、機會中獎等之獎金或給與。十一、在中華民國境內取得之其他收益。」
 
  由前述第8條之規範方式可知，同一款中具有「所得屬性」與「境內或境外所得認定標準」的兩層次判斷要素。若以國際私法的適用邏輯為比喻，第一部分屬於「案件之定性」，第二部分屬於「各類案件之選法規則」。準此，判斷系爭所得是否為中華民國來源所得，應係採取兩階段的判斷模式，亦即「第一階段，先判斷所得種類，第二階段再由各所得種類所指示之標準以決定係中華民國來源所得或境外所得」。舉例而言：就系爭所得按其對待給付之性質定性該所得種類為第6款之「權利金」，再按該款所稱「供他人使用地」之標準決定系爭所得是「中華民國來源所得」或「境外所得」。
 
  在實務中最常引起解釋與適用爭議者莫過於第3款之「勞務報酬」，蓋所得屬性一旦被認定為「勞務報酬」，則其是否為中華民國來源所得之標準即為「勞務提供地」，此一標準相對明確，足以使從事交易者預知是否對中華民國負有納稅義務及扣繳義務。
 
  但在稽徵實務上，吾人卻常可發現國稅局針對國內給付人對總機構在境外之營利事業付款之場合，若非千方百計試圖避免將所得定性為「勞務報酬」，而定性為「其他收益」（蓋「其他收益」的境內外所得判斷標準相對不明確）；縱使被認定為「勞務報酬」，亦盡力擴張所謂「勞務提供地」定義，使之及於「成果享受地」乃至於「匯款地」（如此即可使台灣成為「勞務提供地」）。此種徒為增加國庫收入，而不顧租稅法律主義的解釋亂象，在若干行政法院判決實務長期未能獲得澄清，故導致扣繳案件補稅及處罰之爭議不斷。

肆、所得稅法第8條之適用邏輯

一、列舉規定適用優先於概括規定

所得稅法第1款至第10款既然為列舉規定，第11款為概括規定，依據法條適用的邏輯，當以列舉規定皆無適用，始有概括規定適用之餘地，否則列舉規定即無規範意義。準此，除非主張課稅權存在的國家能證明系爭所得皆不屬於所得稅法第1款至第10款所定種類之所得，否則即不能將之歸列於第11款「其他收益」。最高行政法院99 年度 5 月第 2 次庭長法官聯席會議亦表示：「所得稅法第 8 條於第 1 款至第 10 款例示基於各種典型經濟行為所獲   中華民國來源所得之態樣，另輔以第 11 款「在中華民國境內取得之其他 收益」作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典   型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。」
 
  實務上常見扣繳義務人主張其對國外營利事業之給付係「勞務報酬」，且獲得系爭所得者係在境外提供勞務，故該國外營利事業不對中華民國負納稅義務，從而給付人（或給付人之負責人   ）不負扣繳義務。
 
  對此，國稅局常提出兩種之抗辯，但皆不符前揭適用邏輯：
 
  （一）主張國外營利事業給付「須透過兩造聯繫始能完成」，其間係進行『具有經濟價值之專門知識』，該知識的交換非屬第3款所稱「勞務報酬」，但又非第6款所稱「權利金」，因此即應定性為「其他收益」云云。
  然而，國稅局所謂的「知識的交換」到底有何實證法的依據？又為何足以否認系爭所得非屬第3款及第6款規定？且國稅局憑何認定雙方為能使約定給付圓滑順利進行而進行電話或網路溝通中，具有某種「知識」的成分以進行交換行為？更何況國稅局若未能窮盡舉證之能事以證明系爭所得亦不符其他八種列舉所得屬性，豈能急於將系爭所得定性為適用第11款「其他收益」？
 
  就此，台北高等行政法院98年訴更一字第71判決即指出：「勞務報酬是否為我國來源所得之判斷標準，係以該勞務之提供地在境內或境外而予以認定；被告抗辯日商JTS 公司所提供之服務手續費，性質應非勞務之提供，而係一種具有經濟價值之專門知識的交換，而認定系爭所得屬於『其他收益』，非屬勞務報酬云云，亦不足取。」）
 
  （二）主張國外營利事業之給付非單純「勞務提供」，而將之籠統稱為「綜合性服務」，藉此將系爭所得定性為「其他收益」云云。
 
  就此，台北高等行政法院97年訴字第235號判決即予駁斥，稱：「被告機關既自承系爭給付，亦包括所得稅法第8條第3 款勞務報酬性質及第6 款智慧財產權或其他特許權利等報酬之性質，被告機關未予查明細分，即率而籠統地以系爭給付屬『綜合性服務』，即全部歸類為所得稅法第8 條第11款所定之在中華民國境內取得之其他收益，而全部為原告不利之認定，顯有違上揭政程序法第9 條及第36條之規定，亦屬無可維持。」

二、系爭所得經定性為特定種類所得，復被認定係境外所得，即不須亦不得再適用其他各款規定將之歸列於中華民國來源所得

基於一種所得不應該有兩種屬性之邏輯，系爭所得已經被定性為所得稅法第8條某款列舉所得種類，復經第8條所示該款種類所得之境內或境外判斷標準指向係屬境外所得時，中華民國對於取得系爭所得之外國營利事業，應以依據所得稅法第3條第3項規定放棄課稅權。此際應不須，且不得再藉由適用他款規定而使系爭所得「復活」成為中華民國課稅客體。蓋此舉顯然將使同一類所得被賦予兩種以上之所得屬性，顯屬矛盾。
 
  然過去曾有實務見解認為系爭所得不適用第8條第3款之規定，亦不妨再按第11款規定認定為中華民國來源所得。蓋第8條第3款係規定「在中華民國境內提供勞務之報酬。」為例，故有若干判決稱該款具有「勞務報酬」及「中華民國境內提供勞務」兩個要素，因此系爭所得若不具備此兩要素，即與該款規定不符，此際其他各款規定即有適用餘地。
 
  舉例而言最高法院98年判字第269號判決即表示：「所得稅法第8條第3款既明定『在中華民國境內提供勞務』之報酬為中華民國來源所得，則其勞務提供所在地限於在我國境內，系爭所得之服務提供所在地係在我國境外，而非在我國境內，自與該條款之規定不符，而無該條款之適用；至所得稅法第8條第11款係規定「在中華民國境內取得」之其他收益，則其收益付款地應係在我國境內，就國外荷蘭總公司而言，系爭所得之收益付款地係在我國境內，自符合該條款之規定，而有該條款之適用。」
 
  然查，前述判決實對第8條之規定有所誤解，蓋第8條各款規定固然皆具有兩個要素，但兩者間之關係並非「平行」關係，而是「主從」關係。因此，系爭所得既然被認定為勞務報酬，即已無再認定為其他各款規定所得種類之餘地，前述判決再將之定性為「其他收益」，已屬矛盾。在第8條第3款及第11款彼此互斥的前提下，若系爭所得之勞務提供地在境內，自然屬於「中華民國來源所得」；若勞務提供地在境外，即非屬「中華民國來源所得」，而係「境外所得」，該所得即確定不是中華民國課稅對象，此一推論結果縱然不符合增加國稅收入之目的，但仍屬第8條第3款之「適用結果」。
 
  由於，前述解釋爭議不休，最高行政法院 99 年度 5 月第 2 次庭長法官聯席會議曾針對「在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第   8 條第 3 款、第 8 款或第 9 款規定者，是否得再依同法條第 11 款『在中華民國境內取得之其他收益』之規   定，而認屬中華民國來源所得？」乙節進行討論，亦即系爭所得為「勞務報酬」，然其勞務提供地不在中華民國境內，故與所得稅法第8條第3項規定不符，但其報酬取得地在中華民國境內，是否可再按第11款「其他收益」歸列於中華民國來源所得？）
 
  決議結論採「否定說」，否定說之理由略以：「是故，判斷某種經濟收益是否為中華民國來源所得，首應認定其應歸類於所得稅法第 8 條那一款的所得類型，再依該款所定的所得來源標準，判斷其是否屬於中華民國來源所得。倘系爭所得為「勞務報酬」，則應以勞務提供地為判斷標準，如於境外提供勞務，即非屬中華民國來源所得；如於境內提供勞務，始為中華民國來源所得。不應將在境外提供勞務，而其報酬之給付或取得與中華民國發生關連者，曲解為所得稅法第 8 條第 11 款之『在中華民國境內取得之其他收益』，否則，同條第 3 款所定『境內提供勞務』一詞，將形同具文。」

伍、勞務報酬與勞務提供地之認定爭議

原文刊載於稅務旬刊2118期

一、何謂「勞務報酬」？

對國外營利事業給付時扣繳義務人應負扣繳義務之範圍為何，或境內固定營業場所應合併申報國外總機構之所得範圍為何等問題所引發之爭議，多與所得稅法第8條就各類所得是否發生在我國境內之判斷標準之規定有關，其中又以該條第3款所稱「勞務報酬」為大宗。
 
  依據最高行政法院98年判字第545號判決之見解：「『提供勞務』係指現時勞務之提供，其法律關係主要係以民法第482條僱傭，第490條承攬，第525條委任及第565條居間等勞務給付契約為範圍。而所謂『勞務』通常指利用人的心力或體力所提供之勞務，乃是隱藏於自然人之身體中，客觀上無從觀察掌握，且具有不可儲存之特性，如果不即時受領完成，提供即行消失。而且給付報酬而受領勞務之一方，在受領勞務時，原則上不須自己付出勞務，只需坐享勞務所帶來的便利。」故所謂勞務係以「利用人的心力或體力所提供」為特徵，至給付人與取得所得者間之關係究為委任、僱傭、承攬或居間，乃至於其他勞務供給契約類型皆屬之。  

二、「勞務報酬」究為境內所得或來源所得之判斷標準

確認系爭所得之性質為「勞務報酬」後，即應以「勞務提供地」為標準判斷該勞務報酬係境外所得或中華民國來源所得。然稅捐稽徵實務上曾有稅捐稽徵機關提出所謂「報酬支付地」、「勞務提供之結果地」或「成果使用地」等判斷標準以圖變更前述法律所定標準，然皆為近期行政法院實務所駁斥：
 
  （一）勞務提供地與報酬支付地無關：最高行政法院98年判字第545號判決稱：「倘系爭所得為勞務報酬，則應以「勞務提供地」為判斷標準…不應將在境外提供勞務，而其報酬或取得與中華民國發生關連者，曲解為所得稅法第8條第11款之『…其他收益』。」
 
  （二）勞務提供地不包括勞務提供之結果地：最高行政法院96年判字第1439號判決稱：「被上訴人在原審主張：所得稅法第8 條第3 款所稱之『勞務提供』，包括勞務提供之結果地在內。此等主張實是把『勞務提供地』與『勞務受領地』之不同法律概念混為一談。」
 
  （三）勞務提供地亦與勞務成果使用地無關：台北高等行政法院96年訴字第3052號判決稱：「本院認為所得稅法第8 條第3 款所稱之『在中華民國境內提供勞務之報酬』之來源地判斷原則，係指勞務提供地而言，至於勞務成果使用地或勞務報酬支付地均非所問。」  

三、財政部發布所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則仍有若干疑義

為使徵納雙方對於所得稅法第八條規定中華民國來源所得有認定依據可資遵循，財政部於98年特制訂所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則。其中對於勞務提供地之認定原則，可整理如下表：

  上表中之A(2)與A(3)兩種類型，將須於境內外同時進行勞務提供或須境內居住之個人或營利事業參與及協助者，整體視為中華民國來源所得，似有違法乃至違憲之疑義。   首先，提供勞務之行為縱使必須於境內外同時提供，或由境內居住之個人或營利事業提供必要協助，為何不能按照其貢獻程度分別認定為中華民國來源所得或境外所得？尤以認定原則將本應列為境外所得之部分，亦一體「擬制」為中華民國來源所得，顯然擴大了所得稅法第8條第3款文義，而擴張了「租稅客體」範圍。
 
  依據司法院大法官釋字第650號解釋：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範。」故所得稅之境內或來源所得屬性認定非細節性或技術性事項，且涉及「租稅客體」範圍廣狹，因此應以法律或有法律明確授權之法規命令始得規範之，否則即違反憲法第19條所規定之租稅法律主義。
 
  然查該認定原則不具備法律位階，亦無法律授權依據，因此亦非法規命令，充其量僅具有行政程序法所稱行政規則，財政部卻用以規範法律或法規命令始能規範之事項，應已違反租稅法律主義無疑。
 
  其次，依據行政程序法第5條規定：「行政行為之內容應明確。」依據大法官釋字第491號解釋之見解，行政立法如採取不確定法律概念者，亦應符合最低限度的明確性要求，所謂最低標準必須兼具以下三要件：意義非難以理解、可為受規範者所能預見並能經司法審查加以確認。
 
  然查，該認定原則雖就A(3)類型中所稱：「須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與協助始可完成」加以定義為「需提供設備、人力、專門知識或技術等資源」，而排除「勞務買受人應配合提供勞務所需之基本背景相關資訊及應行通知或確認之聯繫事項」，但仍然難以符合明確性之最低要求，蓋所謂「協助」之語意，實在難以「為受規範者所得預見」。舉例而言，為使用境外營利事業所提供之網路服務，給付人必須先透過遠端網路登入網路始能使用，但輸入帳號識別碼及登入密碼的動作，是否該當「須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與協助始可完成」之文義乙節，尚不明確，很可能使給付人難以判斷，乃至因判斷錯誤而導致短、漏扣繳所得稅款或使分支機構因判斷錯誤而導致未為總機構申報該筆所得。
 
  復次，縱使有部分勞務提供需境內居住個人或營利事業協助，但並非不能按實際貢獻比例，與外國營利事業於境外提供勞務部分分別歸類為來源所得與境外所得。此種一體「擬制」為中華民國來源所得之規定，形同將應予調查之事實，完予調查完備，即作成對納稅人全部不利之認定，顯然違反行政程序法第36條及第9條對行政機關所課予的「職權調查義務」與「有利不利一律注意」之客觀性義務要求，實質上亦無正當性可言。
 
  因此，財政部所發布之所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則，就判斷勞務報酬之境內或來源所得屬性之標準，仍有前述值得檢討之處。

陸、最高行政法院就所得種類之最新見解料將再掀風雲

一、「勞務報酬」遭「經營工商所得」吞噬？

由於過去實務見解對於所得稅法第8條之解釋與適用爭論不休，因此最高行政法院於99年05 月 25 日作成99 年度 5 月第 2 次庭長法官聯席會議決議。該決議雖解決了長久以來，對第8條的規範結構與適用邏輯的問題，但卻也產生了新的爭議問題。
 
  該決議表示「所得稅法第 8 條第 3 款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第 9 款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第 8 條第 9 款規定『經營』之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第 8 條第 9 款規定，認定其是否為中華民國來源所得。」準此，在最高行政法院最新見解下，日後「營利事業」主張所得種類為勞務報酬之空間恐將受限矣。

二、「經營工商所得」之境內或來源所得判斷標準？

所得稅法第8條第9款所稱之「經營工商、農林、漁牧、礦冶等業」等經營工商所得之來源地判斷標準，應有「交易地及生產地標準」及「常設機構標準」二說。以OECD租稅協定範本對於一般營業所得來源地之認定標準，係採取後者，意即「國外營利事業必須在本國境內設置常設機構從事營業時，其營業所得才屬於營業所在地之本國境內來源所得」。
 
  然而，最高行政法院於99年05 月 25 日作成99 年度 5 月第 2 次庭長法官聯席會議決議卻以「所得稅法第 8 條第 9 款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。」顯然是以「成果使用地」作為判斷標準，與前述OECD租稅協定範本規範不一。但由於總機構在境外之營利事業之「經營工商所得」之成果常係提供予國內企業使用，從而極可能該經營工商之「盈餘」將被依「成果使用地」之標準被認定為中華民國來源所得。日後恐使應扣繳（或罰鍰）或是否應合併申報之中華民國來源所得範圍擴大。  

三、納稅人今後自保之道

三、納稅人今後自保之道

由於所得稅法第110條及第114條對於漏未申報所得及短漏扣繳應扣繳稅款皆設有處罰規定，為避免日後產生爭議。應可考慮先按最保守的法律見解申報稅額或扣繳稅款，嗣後再按稅捐稽徵法第28條之規定聲請退稅，以免受罰。

給付國外佣金支出係透過第三者轉付者，應提供轉付之資金證明文件

（臺中訊）財政部臺灣省中區國稅局表示，營利事業申報佣金支出時，應依營利事業所得稅查核準則第92條第1款規定，提示雙方契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，俾供國稅局核實認定。至於佣金支出之原始憑證，依據前揭查核準則同條第5款規定，已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦理結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。營利事業如因某些因素將佣金匯付給非合約所載代理（銷）商之個人或公司，若無法提出匯入個人或公司帳戶之各筆佣金已轉付國外代理（銷）商之證明者，將不予認列。

該局日前查核某公司98年度營利事業所得稅結算申報案時，發現該公司列報佣金支出1千4百餘萬元，雖已提示與國外代理商簽訂之佣金合約，惟其資金之證明文件卻係沖減與國外代理商同一國之外銷廠商應收帳款，而非匯付佣金合約所載代理商，因該公司無法提出該外銷廠商再轉付國外代理商之資金證明，以致遭剔除補稅。

該局呼籲，營利事業列報佣金支出時，除應提示所簽訂之佣金合約外，尚應注意保存佣金支出匯付轉付之相關證明文件，以利日後稽徵機關之查核。

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