名稱：財政部各地區國稅局受理包作業營業人因買受人事由無法收回價款申請退還營業稅或留抵應納營業稅作業要點

內容中華民國102年8月22日財政部台財稅字第10200569930號令訂定發布

一、為配合司法院釋字第六八八號解釋，建立財政部各地區國稅局受理包作業營業人因買受人事由無法收回價款，申請退還營業稅或留抵應納營業稅案件之一致性處理原則，特訂定本要點。

二、適用行業與條件如下：

(一)適用行業 前揭司法院解釋考量加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）「營業人開立銷售憑證時限表」規定之包作業營業人，其完成之工作物如為不動產，該工作物之所有權原則上由定作人原始取得，包作業營業人不能透過同時履行抗辯權之行使，確保其報酬債權，故本要點適用行業以包作業營業人為限。

(二)適用條件 包作業營業人承包工程已依上開時限表規定時限開立銷售憑證及報繳營業稅，嗣買受人有下列情事之一致無法收回價款，得依本要點向主管稽徵機關申請退還營業稅或留抵應納營業稅：

１.買受人倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致應收款之一部或全部不能收回者。

２.應收款有逾期二年，經營業人催收，未能收取者。

三、包作業營業人得退還或留抵應納營業稅之計算，係按其未收回價款之銷項稅額，於扣減同一工程進貨時已扣抵進項稅額與已收回價款銷項稅額二者之差額（如已收回價款銷項稅額大於進貨已扣抵進項稅額者，其扣減數為零）後，按其餘額准予退還營業稅或留抵應納營業稅。

前項計算公式如下：

(一)同一工程已收回價款銷項稅額大於進貨已扣抵進項稅額者：得申請退還營業稅或留抵應納營業稅＝未收回價款之銷項稅額。

(二)同一工程已收回價款銷項稅額小於進貨已扣抵進項稅額者：得申請退還營業稅或留抵應納營業稅＝未收回價款之銷項稅額－（進貨已扣抵進項稅額－已收回價款銷項稅額）。

四、包作業營業人有第二點第二款事由，應於下列期限內申請辦理：

(一)因第二點第二款第一目事由者：以事實發生並已取具相關證明文件之翌日起算十年。

(二)因第二點第二款第二目事由者：以該應收款逾期屆滿二年(原應行償還之翌日起算屆滿二年)之翌日起算十年。

五、包作業營業人申請時應檢送下列文件：

(一)申請書。

(二)相關之證明文件。

(三)已填妥之「營業人取得進項稅額憑證已申報扣抵銷項稅額明細表（表一）」及「營業人申請退還營業稅或留抵應納營業稅計算表（表二）」。

(四)上開表一所列已申報扣抵之進項統一發票收執聯影本及表二所列已開立之統一發票存根聯影本。

(五)買賣雙方之工程合約書。

(六)承包本工程成本費用分析表。

前項第二款證明文件如下：

(一)買受人倒閉、逃匿，致應收款之一部或全部不能收回之認定，除取具郵政事業無法送達之存證信函外，並應取得下列相關證明文件：  

１.買受人為營業人者，存證信函應書有該買受人倒閉或他遷不明前之確實營業地址(即催收日於主管機關依法登記之營業地址)；其與買受人確實營業地址不符者，營業人應提出買受人另有確實營業地址之證明文件。買受人為個人並已行方不明者，應有戶政機關發給之買受人戶籍謄本或證明。

２.買受人居住國外者，應取得買受人所在地主管機關核發買受人倒閉、逃匿前確實營業地址之證明文件，並經我國駐外使領館、商務代表或外貿機構驗證屬實，或經濟部駐外商務人員查證買受人倒閉、逃匿前之確實營業地址之復函，或其他足以證明買受人另有確實營業地址之文件。

３、買受人居住大陸地區者，應取得買受人所在地主管機關核發買受人倒閉、逃匿前確實營業地址之證明文件，並經行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體驗證屬實，或其他足資證明買受人另有確實營業地址之證明文件。

(二)買受人重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致應收款之一部 或全部不能收回者，應檢具下列證明文件：

１.屬和解者，如為法院之和解(包括破產前法院之和解或訴訟上之和解)，應有法院之和解筆錄或裁定書；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄。

２.屬破產之宣告或依法重整者，應有法院之裁定書。

３.屬申請法院強制執行，買受人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證。

４.屬買受人依國外法令進行清算者，應依國外法令規定證明清算完

結之相關文件及我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之驗證或證明。

(三)應收款逾期二年，經營業人催收後，未能收取者，應檢具下列證明文件： １.郵政事業已送達之存證信函、以拒收或人已亡故為由退回之存證信函或向法院訴追之催收證明(包括依法聲請支付命令、強制執行或起訴等程序之證明文件)。

２.買受人居住國外或大陸地區，經催收取具已送達之存證信函或其他證明文件者，應提示相關證明文件以佐證買受人確實地址。

六、主管稽徵機關收到包作業營業人申請書後，應就下列事項查調審核：

(一)申請書表及附件是否齊全。

(二)申請期限是否符合第四點規定之期限。

(三)證明文件是否符合第五點第二項應備文件之規定，並依下列規定辦理： １.買受人確實營業地址與營業登記地址不符者，應查明營業人所提出買受人另有確實營業地址之證明文件是否屬實。

２.買受人為個人者，應查對戶籍資料憑以認定。

３.查對買受人營業稅稅籍主檔異動事項為「一般註銷」、「廢止（撤銷）登記」、「擅自歇業他遷不明」、「尚有違欠暫緩註銷」、「已通報主管機關撤銷登記」、「尚有違欠暫緩撤銷登記」及「申請註銷（尚待決清算完結）」或公司或商業登記主管機關於商工登記資料公示公司狀況或現況為「解散」、「廢止」「撤銷」、「破產」、「歇業」，致無從行使催收者，可認定為買受人有倒閉、逃匿之情事。

(四)依營業人檢附之表一、表二，以統一發票字軌號碼查調營業稅進銷項憑證檔（程式：BLM320W），核對其填寫之進、銷項發票銷售額及稅額是否與電腦檔案相符。

(五)查明確認營業人有否漏填報與本工程有關之進項憑證，致虛增退稅額或留抵應納營業稅額、表一相關進項憑證是否確為該工程所使用及所列(C欄)之比例是否屬實。必要時，限期請營業人提示承包工程之相關帳簿憑證(如已完工程或未完工程明細表、工程成本分析表、材料耗用分析表)，俾憑認定。

七、經主管稽徵機關審查核准退還營業稅或留抵應納營業稅者，除發文函復營業人外，應依下列規定辦理，並於營業稅稅籍申辦及備忘事項建檔（程式：BGM121W）註記及通報營利事業所得稅承辦單位：

(一)依表二之「本工程得申請退還或留抵之銷售額」（L欄）及「本工程得申請退還或留抵之稅額」（M欄）製作核定更正單，核減營業人原申報該筆統一發票之銷售額及稅額，並辦理退稅或轉留抵應納營業稅作業。

(二)營業人已開立之統一發票(詳表二已開立統一發票欄)，買受人如為國內營業人，應通報買受人所在地主管稽徵機關查明其是否提出扣抵；倘買受人已申報扣抵，應補徵該已扣抵之稅額，補徵之金額以營業人已退還或留抵之營業稅額(即表二之M欄)為限。

(三)營業人嗣後有收回應收款且已依法開立統一發票，則買受人得依法提出申報扣抵銷項稅額。

營業人取得進項稅額憑證已申報扣抵銷項稅額明細表（表一）

營業人申請退還營業稅或留抵應納營業稅計算表（表二）

解釋字號

釋字第 688 號

解釋公布日期

民國 100年6月10日

解釋爭點

包作業營業人應「依其工程合約所載每期應收價款時」開立銷售憑證之規定，違憲？

解釋文

        加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）之營業人開立銷售憑證時限表，有關包作業之開立憑證時限規定為「依其工程合約所載每期應收價款時為限」，尚無悖於憲法第七條平等原則及第二十三條比例原則，而與第十五條保障人民財產權及營業自由之意旨無違。惟營業人開立銷售憑證之時限早於實際收款時，倘嗣後買受人因陷於無資力或其他事由，致營業人無從將已繳納之營業稅，轉嫁予買受人負擔，此際營業稅法對營業人已繳納但無從轉嫁之營業稅，宜為適當處理，以符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義。主管機關應依本解釋意旨就營業稅法相關規定儘速檢討改進。

理由書

        憲法第七條保障人民平等權，旨在防止立法者恣意，避免對人民為不合理之差別待遇。法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定（本院釋字第六八二號解釋參照）。有關稅捐稽徵協力義務課予之相關事項，因涉及稽徵技術之專業考量，如立法機關係出於正當目的所為之合理區別，而非恣意為之，司法審查即應予以尊重。又營業人何時應開立銷售憑證之時限規定，為前開協力義務之具體落實，雖關係營業人營業稅額之申報及繳納，而影響其憲法第十五條保障之財產權與營業自由，惟如係為正當公益目的所採之合理手段，即與憲法第十五條及第二十三條之意旨無違。  

        營業稅法對於營業稅之課徵係採加值型營業稅及累積型轉手稅合併立法制，前者依營業稅法第四章第一節規定，係按營業人進、銷項稅額之差額課稅；後者依同法第四章第二節規定，係按營業人銷售總額課徵營業稅（本院釋字第三九七號解釋參照）。營業人原則上須以每二月為一期，按期申報銷售額、應納或溢付營業稅額（營業稅法第三十五條參照）。為使營業人之銷售事實及銷售額等，有適時、適當之證明方法，營業稅法第三十二條乃對營業人課以依法定期日開立銷售憑證之協力義務，規定營業人銷售貨物或勞務，應依同法所定營業人開立銷售憑證時限表（下稱時限表）規定之時限，開立統一發票交付買受人。

        時限表明文規範營業人應履行憑證義務之時點，並依營業人所屬不同行業別，定有不同之開立銷售憑證時限。其中銷售貨物之營業人，如買賣業、製造業、手工業等，時限表原則上將其銷售憑證開立時限定於發貨時；銷售勞務之營業人，如勞務承攬業、倉庫業、租賃業等，時限表原則上將其開立銷售憑證時限定於收款時。至包作業之營業人開立銷售憑證，時限表則定於「依其工程合約所載每期應收價款時為限」。

        時限表所定之包作業，即「凡承包土木建築工程、水電煤氣裝置工程及建築物之油漆粉刷工程，而以自備之材料或由出包人作價供售材料施工者之營業。包括營造業、建築業、土木包作業、路面舖設業、鑿井業、水電工程業、油漆承包業等」。其營業人既自備材料又出工施作，同時兼具銷售貨物及勞務之性質，與單純銷售貨物或勞務之營業人不同。其備料銷售部分即近似銷售貨物之營業人，但另方面，按包作業一般之交易習慣，合約常以完成特定施作進度作為收取部分價款之條件，如僅因其有銷售貨物性質，即要求其比照銷售貨物營業人於發貨時開立銷售憑證，產生銷項稅額，則包作業營業人負擔過重。又因其雖有銷售勞務性質，但雙方既屬分期給付，通常已可排除價款完全未獲履行之風險，是時限表就包作業之開立憑證時限乃折衷定為「依其工程合約所載每期應收價款時為限」，俾使營業人及稽徵機關有明確客觀之期日可稽。準此，系爭時限規定係為促進稽徵效率與確立國家稅捐債權之公益目的，考量包作業之特性與交易習慣所為與銷售勞務者之不同規定，且該差別待遇與目的間具有合理關聯，尚非屬恣意為之；又所採之手段，係為確保營業稅之稽徵，有適時之證明方法可稽，對包作業之營業人難謂因系爭時限規定而對其財產權及營業自由構成過度負擔。是系爭時限規定尚無悖於憲法第七條平等原則及第二十三條比例原則，而與第十五條保障人民財產權及營業自由之意旨無違。

        依營業稅之制度精神，營業稅係對買受貨物或勞務之人，藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐，稽徵技術上雖以營業人為納稅義務人，但經由後續之交易轉嫁於最終之買受人，亦即由消費者負擔。是以營業人轉嫁營業稅額之權益應予適當保護，以符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義。為確保營業稅稽徵之正確及效率，雖非不得按營業別之特性，將營業人銷售憑證開立之時限，定於收款之前。惟營業人於收款前已依法開立銷售憑證、申報並繳納之銷項稅額，嗣後可能因買受人陷於無資力或其他事由，而未給付價款致無從轉嫁。此固不影響納稅義務人於實際收款前，即應開立銷售憑證及報繳營業稅之合憲性。然對於營業人因有正當之理由而無從轉嫁予買受人負擔之稅額，營業稅法仍宜有適當之處理，例如於適當要件與程序下，允許營業人雖不解除契約辦理銷貨退回，亦可請求退還營業人已納稅額或允其留抵應納稅額等。就此主管機關應儘速對營業稅法相關規定予以檢討改進。

大法官會議主席  大法官  賴浩敏

大法官  蘇永欽  徐璧湖  林子儀  許宗力許玉秀  林錫堯  池啟明  李震山 蔡清遊  黃茂榮  陳    敏  葉百修陳春生  陳新民

事實

釋字第688號解釋事實摘要

聲請人於民國84年9月向承０營造公司轉承包臺北縣政府之工程，約定報酬金額新臺幣1億6500萬，其中尾款為1706萬，尾款給付依約應於「承鴻公司向業主臺北縣政府領得工程款後，於3作業天內開立現金支票」為之。

聲請人於87年7月31日完工，但工程尾款卻因承鴻公司陷於無資力而未如期獲償。聲請人提起訴訟、參與分配，於89年5月間，獲償434萬餘元；嗣於91年7月5日補報繳所獲償434萬餘元之營業稅20萬6,727元。

北區國稅局以聲請人承攬之工程屬包工包料之包作業，依營業人開立銷售憑證時限表規定，應於「依其工程合約所載每期應收價款時」開立發票，聲請人於87年7月31日完工並請求付款，即有開立全部尾款1700餘萬元統一發票，並依期限申報營業稅之義務；聲請人未依限履行上開義務，有漏開發票及漏繳營業稅情形，乃核定其逃漏營業稅款81萬，並處3倍罰鍰243萬7800元。聲請人不服，迭經訴願、行政訴訟均遭駁回，爰聲請解釋。