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稅務廣場

西醫師執業節稅要訣

葉維惇曹雅芳

一、執業所得核定方式及收入費用認列原則

舉凡所得，原則上皆係指收入總額減除費用後的金額。西醫師執業所得的核定方式有兩種；第一種為依帳載核實認定，另一種則是依稅捐稽徵機關調查資料核定所得。

現行所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，「執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。」由此可知，執行業務者原則上應設帳記載收支而且該帳簿應該在使用前報經主管稽徵機關驗印。

以西醫師言，若西醫師已依法辦理結算申報，並依法設帳記載、保存憑證，能提供證明所得額之帳簿文據供調查者，其診所開業所得大體上可依帳載核實認定。又若其申報收入與稽徵機關蒐集的資料相符，無短漏報收入情形，且自行申報或調整之純益率，已達各該科別之書審純益率標準，則予以書面審查，免再調帳查核。至西醫師若未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，則由稽徵機關依調查資料核定其所得額。

此外，財政部另發布「執行業務所得查核辦法」以為稽徵機關調查、審核執行業務者自行設帳記載執業所得的依據。在此辦法中明白揭示下列幾個原則：首先，執行業務所得之計算，除另有規定外，以「收付實現」為原則。又同辦法第十條第一項規定，執行業務者應於執行業務收入「實現」時列帳記載。此項原則的設立主要是為配合個人綜合所得稅申報採現金收付制而來，與公司組織採權責基礎制不同。其次，第十四條第一項規定，「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」本項規定主要是為防杜執行業務者將私人或家庭購買物品或聚餐的憑證拿來當成執行業務的費用報銷。

二、西醫師常見逃漏所得型態

西醫師常見逃漏所得型態有兩種，第一種為短漏報執業收入，另一種為虛增費用以降低所得額。由於受限於醫師業務本身的特殊性及各診所業務收費並無一定標準，造成醫師普遍短漏報執業收入，尤以非健保給付項目為甚。以小兒科為例，自費接種疫苗收入、餵藥器、綜合維他命出售收入即常為漏報所得稅項目。另外，眼科診所附設經營的近視隱形眼鏡配售服務收入及皮膚科做拉皮、雷射去斑等收入也是漏報的常客。虛增費用的方式較常見的是西藥房將無須之進貨憑證挪借給診所使用、利用普通收據虛偽開立大額之費用憑證、私人或家庭之開支列報為診所之費用，以及利用親友名義虛列為診所之薪資費用等等，均為業界常見方式。

三、國稅局審查重點

目前各地區國稅局審查重點可依收入面及費用面來分析，而收入面的審查重點不論在診所有設帳記載或未設帳記載，其查核方式均同。一般而言，國稅局對執業收入的查核，係以實地調查方式，例如派稅務人員赴診所站崗以了解就診情形，或於審查年度執行業務所得時，請醫師估計應診患者人數及收取費用金額，再換算全年之收入。另醫院診所承辦公保、勞保、健保等醫療業務者，國稅局則據中央信託局、勞工保險局及中央健保局之醫療資料，如：扣繳憑單等，加以核對收入申報情形。而開業醫師年度中如因故停診、休診者，可檢附相關證明文件(如：提出向衛生局報備休診事實者；或未事先向衛生局報備，但事前向國稅局報備且經查確有停診者；或未事先向衛生局報備及國稅局報備，但能提出未在場執業之證明文件且切結未請人代診)報請減除執業天數。

至於費用面的審查重點則僅適用於診所有設帳記載各項收入費用者。首先，國稅局會先與歷年申報資料作比較，因為除非有特殊因素，如季節性變化、不可抗力因素產生，否則，若就歷年申報或核定資料相互比較勾稽，極易判斷有無虛列費用的嫌疑。再者，依據醫師行業特性研判各項費用剔除的方向也是審查實務上最常被採用的方式，例如：醫師問診時間較長特別是夜間門診較多則交際應酬應相對較少，故交際費應不至於列報過多或根本無須列報即是。又其他各項費用，國稅局通常會特別注意下列重點：一、藥品材料費：查核申報藥品材料費用超過當期業務收入35%以上或顯與同業耗用情形為異常者。二、廣告費：特別注意有無違反醫師法第十八條規定，從嚴審查。至於如屬適度之醫學介紹，如非法律所禁止，則應予認定。三、交際費：須與業務有關者才可認列。四捐贈：不得超過執行業務所得總額10%。五、其他申報金額較大或申報費用之性質較為特殊之科目。以上各項在審查實務上均是一般執行業務者較容易被調整減除致增加所得補稅的情形。

至於未依法辦理結算申報或未依法設帳記載並保存憑證或未能提供證明所得額之帳簿文據者，國稅局會依財政部每年發布的標準按核定的收入計算其必要費用。以「88年度執行業務者費用標準」所舉西醫師為例，其列舉的費用率標準如下：

(一)全民健康保險收入(含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用)：72%；

(二)非屬全民健康保險收入：

1.醫療費用收入不含藥費收入：20%；

2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：1內科：40%2外科：45%3牙科：40%4眼科：40%5耳鼻喉科：40%6婦產科：45%7小兒科：40%8精神病科：46%9皮膚科：40%泇家庭醫學科：40%沰骨科：45%泹其他科別：43%；

(三)西醫師在醫療機構駐診，駐診收入係與駐診醫療機構拆帳者，按實際拆帳收入減除20%必要費用。

四、節稅要訣

西醫師個人開業想要節稅，必須考量診所實際獲利情況。如果實際獲利情況低於因未設帳記載，而直接由國稅局核定之所得，就應儘量自行設帳記載，同時任何診所的支出都應取具合法憑證，如：統一發票或收據等等。只是最好在開業之初就決定是否要採自行設帳記載，因為開業所需的儀器設備、電腦軟體在一開始投入最多，當時如果未依規定取得合法憑證就無法按執行業務所得查核辦法規定分年提列折舊當費用減除。筆者在實務上常接到部分醫師詢問提到，有的供應廠商會說要發票要多加5%營業稅，因而為了少繳這5%的營業稅而決定不取得發票，其實只要發揮您的智慧想一想，個人綜合所得稅率最高級距40%與營業稅5%的鉅額差異，多花5%營業稅卻有40%的節稅效果，又不致造成違反法令規定，您要選擇哪一種？再者，值得一提的是，診所的資金流程，應該要與醫師個人的資金往來清楚分開，以免因交代不清而被誤認係未申報之執業收入來源逕而調整所得那可就得不償失了。

聯合執業

西醫師聯合執業之所得核定方式及節稅方法，基本上與個人開業相同，不同點只在於必須訂立聯合執業合約，合約中須載明各執行業務者的姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。如果未於所得核定前檢送合約書者，將參考前一年度之狀況核課其所得。換言之，這份聯合執業合約無須在訂立、變更時向國稅局申請備查，只要在辦理個人綜合所得稅結算申報時附上即可，甚至於若申報時漏未申報也應於所得核定前檢附，以便國稅局查核。惟實務上儘管法令上如此規定，部分稅捐稽徵機關在每半年函查醫療院所實際執業情況時會一併通知醫療機構在合夥開始，變更時須向所轄分局稽徵所報備合夥契約，以便國稅局審查作業之進行。

在醫療機構駐診執業

前面提到財政部公布的「88年度執行業務者費用標準」規定，西醫師在醫療機構駐診，駐診收入係與醫療機構拆帳者，按實際拆帳收入減除20%必要費用。屬於此類收入，醫院於給付所得開立扣繳憑單時應於所得類別勾選「執行業務所得」並註明係拆帳收入。相對的，醫師申報綜合所得稅時，按規定得扣除20%必要費用。也就是只將拆帳收入之80%列入所得課稅但須注意的是，註診拆帳與一般聘僱的薪資不同，因為領一樣多錢，如果該筆所得屬於薪資所得則僅能扣除新台幣六萬元的薪資特別扣除額，差異極大。

目前的作業現況是由醫療機構(合聯合執業醫院組織或財團法人醫院組織)向其所屬各區級國稅局報備取得核准適用駐診拆帳規定後，其所聘駐診西醫師的所得才可以適用。但是各區級國稅局所訂定的審核標準寬鬆不一，直到財政部發布87年5月22日台財稅第871944644號函釋針對西醫師駐診拆帳收入的核課才有較為明確的判斷依據。依該函釋規定「西醫師在醫療機構駐診拆帳收入之核課，以醫師與醫院按收入拆帳給付報酬，而非受雇支領薪資者，其執業收入，始按執行業務所得之扣繳率扣繳所得稅。至於醫療機構支付予所聘醫師之計酬方式，如係支付固定薪資，或除訂有底薪外，另再依看診人數或手術次數等業務量支付酬金者，係屬該受領醫師因工作上提供勞務之報酬，核屬薪資所得，尚無前述駐診拆帳之適用。」因此雖然財政部此一解釋固已較為明確。但以目前全國各大醫療機構之實務情況，真正能適用西醫師駐診拆帳者，如未做必要的修正因應，恐怕屈指可數了。

結　論

醫師執行業務，雖說不是以營利為主要目的，唯適切的執業所得，應是對擁有精湛的醫術與良好醫病關係之醫師最直接之回報。然而，與其犧牲生活品質來追求高成長的業務收入，繳納本來不該繳的稅捐，倒不如輕鬆地作節稅規劃，以獲取更高的稅後實質所得來得容易些。而節稅規劃只有原則沒有公式可循，西醫師不論以何種方式執業都有其合法而適當的節稅空間，只是應考量不同個案情況，在適用上宜有所差異才是。切勿道聽塗說，任意比附援引，否則盲目套用同業高租稅風險之不當規劃案例，成為稅捐稽徵機關查核注意的對象，還不如不規劃。希望本文能提供給醫師朋友對自己切身關係的執業所得課稅問題有一基本的認識，而了解這些問題後，再藉助專業人士的協助規劃與指導，相信每年報稅季節來臨時，您的笑容會更為璀燦。

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