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http://blog.yam.com/z0113734/article/21782905

海峽兩岸三通後金馬船運課稅之探討

壹、前言

兩岸三通以來，因台海關係微妙，與其他國與國之間情況不同，加以政策不定，因此多年來在三通船運課稅部分，金馬兩地稽徵機關仍處摸索階段，為期租稅公平、正義得以實現，乃試就此一問題，予以引據法條規定，略加表述，期能拋磚引玉，觸發社會重視，使徵納間不因課稅而有所爭執，損及劃時代大業之完整。

我們在從事一項課稅行為時，基本上應先考慮租稅因素及非租稅因素的存在，方不致「見樹不見林」。本文先從非租稅因素說起。

貳、非租稅因素

兩岸三通後，金馬兩地在船運稽徵業務上也產生了許多非租稅事項，增加了與當地其他公務機關相互連繫、配合等作用，諸如與交通港務主管單位（其掌管了航線的開闢、經營主體的核准)、與海關（提供入出境的名單、人數，以供查核經營者營業情形）、與工商管理單位（其負責兩岸運輸業者總分支機構的登記管理），此外與大陸委員會也有關連（其負責制定兩岸政策），其他如檢疫、港警、海巡等也有較小的橫方向關係發生。

參、租稅因素----課稅依據

租稅事項則是本文的主題，課稅行為的基礎是法源依據，兩岸運輸如比照國際運輸的規定，則其課徵範圍在所得稅法第3條第3項（營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。)、加值型及非加值型營業稅法第1條（在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加型及非加值型之營業稅。)、同法第4條第2項第1、2款亦對在境內銷售貨物或勞務作出了認定（1、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。2、國際運輸事業自中華民國境內載運客、貨出境者。)，台灣地區與大陸地區人民關係條例第24條第１項（台灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同台灣地區來源所得課徵所得稅。但其在大陸地區已繳納之稅額，得自應納稅額中扣抵。）同條例第２５條第１項（大陸地區人民、法人、團體或其他機構有台灣地區來源所得者，應就其台灣地區來所得，課徵所得稅。）亦有訂定，課稅依據的確立，是不容置疑的。

肆、租稅因素----租稅減免互惠協定

國際運輸涉及國與國間之關係，是以有相互租稅減免互惠協定訂立，在法條中亦有明定，如稅捐稽徵法第5條訂有國際互惠免稅（財政部得本互惠原則，與外國政府商訂互免稅捐，於報經行政院核准後，以外交換文方式行之。)、所得稅法第4條第1項第20款（外國國際運輸事業在中華民國境內之營利事業所得。但以各該國對中華民國之國際運輸事業與同樣免稅待遇者為限。)、所得稅法施行細則第8條之１（外國國際運輸事業依本法第4條第1項第20款免徵營利事業所得稅，以與國政府訂之租稅協定中訂有互惠免稅條款或經外交換文同意互惠免稅，經財政部核定實施者為限。)、加值型及非加值型營業稅法第7條第1項第5款（左列貨物或勞務之營業稅稅率為零）、5、國際間之運輸。但外國運輸事業在中華民國境內經營國際運輸業務者，應以各該國對中華民國國際運輸事業予以相等待遇或免徵類似稅捐者為限。)、修正營業稅法實施注意事項4、特別規定(1)、1（外國國際運輸事業在中華民國境內載運客貨出境，經查明或證實各該國並無徵收營業稅或類似稅捐，或各該國對中華民國國際運輸事業在其境內之營業予以零稅率或徵營業稅及類似稅捐者，用本法第7條第5款之規定。）皆有訂定，雙方如有租稅減免協定則依「適用租稅協定稽徵作業要點」辦理。

伍、租稅因素----經營態樣

兩岸船舶營運態樣有二，一是起運地在對岸，不屬前述課稅依據之範圍，因此營業人屬於免稅免報，殆無爭議。

另一是起運地在我方，由於金馬兩地尚有離島建設條例之適用，則又分下列兩種情況：

一、不符合「離島免徵營業稅實施注意事項」免稅規定時，當地營業人屬應稅應報，此時經營者與台灣本島之一般營業人無異，適用於現行一般稅法之規定。

二、符合「離島免徵營業稅實施注意事項」免稅規定時，當地營業人屬免稅應報。惟前揭注意事項中有關免稅的規定內容有兩大要點，即設籍於當地及當地交付使用:

(一)、設籍於當地：所謂設籍在「離島免徵營業稅實施注意事項」3有所規範（本條例所稱「澎湖、金門及馬祖地區之營業人」係指向澎湖、金門及馬祖地區主管營業稅稽徵機關辦妥營業登記或設籍課稅之營業人。），而設籍又分營業場所及船舶兩種：

1、營業場所有如所得稅法第10條第1項所稱固定營業場所（本法稱固定營業場所，係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所。但專為採購貨品用之倉棧或保養場所，其非用以加工製造貨品者，不在此限。)、加值型及非加值型營業稅法施行細則第４條（本法稱固定營業場所，指經營銷售貨物或勞務事業之固定場所，包括總機構、管理處、分公司、事務所、工廠、保養廠、工作場、機房、倉棧、礦場、建築工程場所、展售場、連絡處、辦事處、服務站、營業所、分站、門市部、拍賣場及其他類似之場所。）與無固定營業場所。

無固定營業場所則又有代理人與代銷的問題。

(1)、代理人：

A、定義：所得稅法第10條第2項已有明訂（本法所稱營業代理人，係指合於左列任一條件之代理人：1、除代理採購事務外，並有權經常代表其所代理之事業接洽業務並簽訂契約者。2、經常儲備屬於其所代理之事業之產品，並代表其所代理之事業將此項貨品交付與他人者。3、經常為其所代理之事業接受訂貨者。)、同法第72條第2項（第71條之1第2 項及第73 條規定之納稅義務人，如有特殊情形，不能依限或自行辦理申報納稅者，得報稽徵機關核准，委託中華民國境內居住之個人負責代理申報納稅; 如有欠繳稅款情事或未經委託會計師或其他合法代理人代理申報納稅，稽徵機關得通知主管出入國境之審核機關，不予辦理出國手續。)、同法第73條第2項（在中華民國境內無固定營業場所，而有營業代理人之營利事業，除依第25條及第26 條規定計算所得額，並依規定扣繳所得稅款者外，其營利事業所得稅應由其營業代理人負責，本法規定向該管稽徵機關申報納稅）、所得稅法施行細則第60條（納稅義務人依本法第72條第2   項規定委託仗理人仗為申報納稅者，應由代理人出具承諾書，送請該管稽徵機關核准後，依本法代委託人負責覆行申報納稅義務。非中華民國居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，如有非屬本法第88條規定扣繳範圍之所得，並無法自行辦理申報者，應報經稽徵機關核准，委託在中華民國境內居住之個人或有固定營業場所之營利事業為代理人，負責代理申報納稅。)

A、修正營業稅法實施注意事項4、特別規定(1)國際運輸事業、2（前款外國國際運輸事業在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，比照前款規定辦理;其在中華民國境內由代理人支付之進項稅額，得由代理人申報扣抵，但以該進項憑證買受人(抬頭)載明代理人並符合本法第33條規定者為限。)均有釋示。

非屬代理人之規定，在所得稅法施行細則第10條亦有明文規定（國外營利事業所派調查商情及報價接洽之聯絡人員，並不代表其事業簽訂契約或交付定貨者，不屬本法第10條第2項所稱之「營業代理人」。)

B、設帳：所得稅法第41條（營利事業之總機構在中華民國境外，其在中華民國境內之固定營業場所或營業代理人，應單獨設立帳簿，並計算其營利事業所得額課稅。)亦有明示。

C、免予暫繳之規定：在所得稅法第69條第1項第2款可免予暫繳。（在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，其營利事業所得稅依第98條之1規定，　　　應由營業代理人或給付人扣繳者。)

D、非居住者稅款之繳納：在所得稅法第73條第2項中規範。（在中華民國境內無固定營業場所，而有營業代理人之營利事業，除依第25條及第26條規定計算所得額，並依規定扣繳所得稅者外，其營利事業所得稅應由其營業代理人負責，本法規定向該管稽徵機關申報納稅。)

E、營業代理人之收入：佣金收入應課稅。（營業稅法令彙編第4條第5 則）

外銷服務費適用零稅率。（營業稅法令彙編第7條第2款第3則）

船務代理業佣金及代理費收入：憑「代理(外國國際運輸事業名稱)運費收支清單」出境適用零稅率，入境應依規定徵5%課徵營業稅。（營業稅法令彙編第7條第2款第21則）

國際運輸海運收入：憑「國際運輸海運收入項目徵免營業稅核定表」及說明辦理。（營業稅法令彙編第7條第5款第9則）

F、代理人如為會計師時：依「會計師代理所得稅事務辦法」及「會計師代理營業稅查核申報注意事項」規定辦理。

G、納稅義務、開立發票及營業稅申報：營業稅納稅義務人如加值型及非加值型營業稅法第2條第1項第3款明定。（外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。)

開立發票則依統一發票使用辦法第11條辦理。（外國國際運輸事業在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，質在中華民國境內載貨出境，應由代理人於船舶開航日前開立統一發票，並左列規定填載買受人：１、在中華民國境內收取運費者，以付款人為買受人。２、未在中華民國境內收取運費者，以國外收貨人為買受人。)

　　營業稅申報則依加值型及非加值型營業稅法第３６條第２項規定。（外國國際運輸事業，在中華民國境內，無固定營業場所而有代理人在中華民國境內銷售勞務，其代理人應於載運客、貨出境之次期開始十五日內，就銷售額按第10條規定稅率，計算營業稅額，並依第35條規定，申報繳納。）

Ｈ、代理人之罰則：在所得稅法第113條有所規定。（本法第73條規定之代理人及營業代理人，違反本法有關各條規定時，適用有關納稅義務人之罰則處罰之。）

(2)代銷：所得稅法第90條（營利事業代客買賣貨，應將買賣客戶姓名、地址、貨物名稱、種類、數量、成交價格、日期及佣金等細記帳，並將有關文據保存。)、所得稅法施行細則第43條（營利事業委託或受託代銷、代購貨，應由雙方訂立書面合約，以供查核。)、外國國際運輸事業如屬代銷則開立發票規定見統一發票使用辦法第11條第2項（前項第2款未在中華民國境內收取運費者，得以每航次運費收入總額彙開統一發票，並於備註欄註明航次及彙開字樣。)；如屬代收代付則須依「修正營業稅法實施注意事項」３、一般規定（３）代收代付（１、營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並列入銷售額。）規定辦理。

2、船舶設籍：「離島免徵營業稅實施注意事項」4（上開貨物如係航空器、船舶、汽（機）車或房屋，則應以經澎湖、金門、馬祖地區當地主管機關登記者為限）中亦有訂定。

(二)、當地交付使用：依「 離島免徵營業稅實施注意事項」4、5及「離島地區免徵營業稅實施注意事項第5點之補充規定」辦理，其內容已有詳細述及。

陸、租稅因素----產生的影響

綜上，其所衍生的情形有以下幾項：

一、國際運輸等外國事業所得之計算：在所得稅法第25條（總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難，不論其在中華民國境內是否設有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按國境內之營業之百分之十，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之百分之十五為中華民國境內之營利事業所得額。但不適用第39條關於虧損扣除之規定。）、同法第98之1條境外國際運輸等事業稅款之繳納（總機構在中華民國境外之營利事業，依第25條規定經財政部核准或核定適用該條規定計算其中華民國境內之營利事業所得額者，應依左列規定繳納其應納營利事業所得稅：１、在中華民國境內設有分支機構者，應由該分支機構依照第67條之規定繳納暫繳稅款辦理暫繳申報。年度終了後，再依第71條之規定繳納結算應納稅款並辦理結算申報。２、在中華民國境內未設分支機構而有營業代理人者，應由營業代理人負責扣繳。營業代理人約定不經收價款者，應照有關扣繳規定負責報繳或報主管稽徵機關核准由給付人扣繳。３、在中華民國境內未設分支機構及營業代理人者，應由給付人於給付時扣繳。）皆有關於所得計算之內容。

二、非居住者原則上無稅額扣抵之適用：所得稅法第73之2條（非中華民國境內居住之個人，及依第73條規定繳納營利事業所得稅之營利事業，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，不適用第3 條之1 規定。但配股利總額或盈餘總額所含稅額，其依第66條之9規定，加徵百分之十營利事業所得稅部分之稅額，得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。前項規定之抵繳稅額，應以獲配股利淨額或盈餘淨額之百分之十為準，按分配日已加徵百分之十營利事業所得稅之盈餘，占累積未分配盈餘之比例計算之。）已予說明。

三、不合營業常規所得之調整：於所得稅法第43條之1中規定。（營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。）

四、應辦扣繳之所得：所得稅法第88條第1 項第3 款已訂。（第25條規定之營利事業，依第98條之1 之規定，應由營業代理人或給付人扣繳所得稅款之營利事業所得。）

五、營業稅若符「離島免徵營業稅實施注意事項」免稅之規定，則銷項稅額應屬免稅，如此進項稅額則應是不得扣抵。

六、營業代理人代為申報營業稅，若不符「離島免徵營業稅實施注意事項」免稅之規定，則銷項不得免稅，而銷項不得免稅的情況下則進項即可扣抵，依財政部函釋國際運輸業者或代理人有諸多項目可資扣抵，因而退稅金額將會增大，不利地區稽徵機關年度稽徵目標之達成。

七、營業代理人代為申報營業稅，若不符「離島免徵營業稅實施注意事項」免稅之規定，固定資產退稅則有兩種情形：專營應稅之營業人仍得享有退稅之權利；而兼營之營業人依加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第22款規定則無此項權利。（左列貨物或勞務免徵營業稅:、、、22、依第四章第二節規定計算稅稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產。）

柒、結語

海峽兩岸開放迄今，近期進展日新月異，但檢索目前稅法規定，對金馬三通後船運的課稅規定，尚無不適之處，於今兩岸交往日益密切之際，目前雖暫侷限於小三通、中三通階段，但兩岸人民往來仍以途經金馬為節省交通費用之捷徑，而此捷徑係以船運為來往兩岸之主要工具，基於９６年度利用小三通金馬入出境總人數達７８餘萬人次，因此船運課稅為金馬兩地稽徵機關不可忽視之所在，何況未來澎湖也將加入此一捷徑之列，如與金馬航線部分重疊，兩岸藉由船運來往人數勢必更為眾多，現況船籍分屬兩岸登記，營運收入分屬兩地經營者所有，兩地各有稅法規定，如何避免重複課稅，是兩岸船運經營業者共同的願望，至於課稅如何合理，又能為納稅義務人樂於接受，則是我們稽徵機關不可旁貸的責任。