我國勞務所得之來源地判斷標準

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Category: 營所稅

Published on Wednesday, 03 December 2014 06:04

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我國勞務所得之來源地判斷標準

（一）「勞務提供地原則」

1.全部在國內提供勞務之所得

我國所得稅法第8條第3款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過九十天者，其自中華民國境外雇主所取得之勞務報酬，不在此限。」其立法原則與美國稅法及2000年修正以前OECD租稅協定範本所採來源地標準一致，是採取「勞務提供地原則」。

由上述規定可知，勞務所得來源地的判斷標準，我國採取與美國立法例及OECD租稅協定範本相同之「勞務提供地原則」，並未採取德國立法例「勞務提供地或使用地原則」，因此，在判斷所得來源地時，應以勞務提供地作為判斷原則[1]。財政部55.1.15.臺財稅發第00762號令即謂：「關於個人薪資所得來源之認定，係以勞務提供地為準，故個人受僱在中華民國境提供勞務之報酬，應屬中華民國來源之所得，依法課稅，與其提供之僱主係在國外抑係在國內均無關」。財政部67.7.15.臺財稅第34675號函亦謂：「勞務報酬是否屬於中華民國來源所得，應以勞務提供地是否在中華民國境內為準。」

例如國內員工奉派赴美受訓，由美國代訓公司給付之報酬，非我國來源所得[2]。又如我國駐外單位，在國外因發行刊物，於駐在地核發學者專家提供稿件之稿費、審查費，其稿費收入屬於執行業務所得，「如撰稿或審查地（勞務提供地）係在國外，核非屬中華民國來源所得，依法可免納所得稅並免予扣繳所得稅；反之，如係在國內提供，核屬中華民國來源所得，應依法扣繳所得稅。」[3]

準此，我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工包括該分支機構於當時僱用之僱員，其因在我國境外提供勞務之薪資，不屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅[4]。

有關中華民國境內的範圍，包括在我國國籍的船舶在內。行政法院86年判字第2740號判決即認為：「按國際法承認船籍國對在公海上之船舶及在他國領海內之非商用政府船舶和軍艦享有專屬管轄權外，對在他國領海內之商用船隻 (無論係政府或私人所有) 仍可行使相當廣泛之管轄權。我國刑法第三條後段規定：「在中華民國領域外之中華民國船艦或航空機內犯罪者，以在中華民國領域內犯罪論。」海商法各規定對本國籍船舶無論在領海內或領海外均有其適用，亦即本國係採對本國籍船舶有刑事或民事管轄權，視為本國領土之延伸，是在中華民國船舶上工作，無論該船係在中華民國領海內或領海外作業，均為在中華民國境內提供勞務，所取得之薪資，應屬中華民國來源所得，亦係臺灣地區來源所得。」[5]

2.提供勞務之雇主之認定，採取實質課稅原則

總機構在中華民國境外之營利事業經營人力派遣或勞動派遣業務（外國派遣機構），與國內有人力或勞動需求之企業（國內要派機構）簽訂要派服務合約，其被派遣至國內要派機構提供勞務之人員，如果短期工作一年未超過90天，且支領外國派遣機構之薪資，則從「形式上觀察」，似符合所得稅法第8條第3款但書規定，而可不視為中華民國來源所得。惟財政部則從經濟觀察方式，採取實質課稅原則，認為其「被派遣至國內要派機構提供勞務之人員，係在國內要派機構之指揮監督下從事工作，實際雇主為國內要派機構而非外國派遣機構，無論其勞務報酬取自外國派遣機構或國內要派機構，均屬中華民國來源所得，應依所得稅法相關規定報繳個人所得稅，尚無所得稅法第 8條第 3款但書規定之適用」[6]。此項見解可避免稅捐規避行為，應可贊同。

（二）勞務提供地原則之例外

1.員工短期出差

在例外情形，依所得稅法第8條第3款但書規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：--- 三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過九十天者，其自中華民國境外雇主所取得之勞務報酬不在此限。」國外雇主派遣員工短期出差來台工作，居留合計不超過90天[7]，在台工作由國外雇主支付之報酬，不視為中華民國來源所得[8]。反之，如長期工作，自屬於境內所得。例如外國公司派其員工駐在我國境內為其在我國境內之子公司、分公司或辦事處提供勞務所取得之報酬，係屬所得稅法第8條第3款規定「在中華民國境內提供勞務之報酬」[9]。

同理，如果國內員工短期出差國外，出差國外時間一年內總計並未超過「一定期間」者，則由原雇主所支付之勞務報酬所得，仍可認為屬於我國境內來源所得。

在此所謂一定期間，如參照所得稅法第8條第3款但書規定，似應以90天為準。如參採國際間租稅協定，則在不超過183天的範圍內，似仍可認為屬於我國境內來源所得[10]。

財政部69.9.4. 臺財稅第37409號函釋也認為：「本部六十三年十月三臺財稅字第三七二七三號函釋：『我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工，其因在我國境外提供勞務之報酬始不屬中華民國來源所得。』惟如國內營利事業之職員派至國外從事短期服務，其由國內營利事業取得之勞務報酬，仍應認屬我國來源所得。此種臨時性在國外提供勞務而由國內僱主給付之報酬，世界各國通例並不視為各該外國來源所得課稅。」

但如出差國外期間超過183天時，則參照所得稅法第7條第2款規定：「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：------ 二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。」此種出差長達183天以上，已經構成國外居住者的情形，其出差期間之勞務所得報酬，已經屬於境外提供勞務之報酬，自非屬於我國境內來源所得。

就此最高行政法院93年度判字第1517號判決認為：「個人受僱於境內公司，縱使為雇主目的出差境外至他公司提供技術服務，其受僱行為發生於境內，包括工作時間、內容、薪資及福利給與等各項勞動條件之協議、訂定，均立基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件，個人財產既基於此有所增益，應負有納稅義務；且其前往境外出差，不論時間長短，均係基於雇主與他公司之市場交易行為而來，受僱員工與他公司並無直接市場交易行為，依「所得基於市場交易取得，所得應附有社會義務」之可稅性法理，個人受僱於境內，其出差境外之所得仍應併入個人綜合所得課徵綜合所得稅，與所得稅法第八條第三款所稱勞務所得係指勞務提供地在中華民國境內提供，尚無不合。」[11]

在國外出差期間在上述不超過183天的範圍內，仍可認為屬於我國境內來源所得，應具有其合理性。但在長期國外出差，期間超過183天時，則其出差期間之所得報酬，已經屬於境外提供勞務之報酬，自非屬於我國境內來源所得。在上述意義範圍內，行政法院裁判：「前往中華民國境外出差，不論時間長短」均屬境內來源所得之見解，應屬明顯違法。

上述行政法院裁判所持見解，似認為如果境內營利事業支付在國外工作之勞工之報酬，則應認為屬於境內來源所得，亦即對於勞務報酬來源地之判斷標準，改採取「雇主營利事業之所在地國家原則」，此項見解，以支付薪資報酬之雇主居住地（所在地），作為判斷標準，已經明顯背離所得稅法所定「勞務提供地原則」。

2.勞務成果使用地在境內，是否為境內來源所得？

如果境內營利事業委託國外營利事業在國外提供勞務，其成果交付國內事業使用，是否為境內所得？

臺北高等行政法院93年度訴字第00332號判決採取肯定說：「是以所謂『在中華民國境外提供勞務之報酬』，應指勞務提供之行為地及使用地均在國外者而言；至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，乃亦應認係屬『中華民國來源所得』；此揆諸同法第8條第6款專利權等特許權利，在中華民國境外提供智慧所取得之權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之對價應課所得稅者，其理相同。」[12]

按上述判決將稅法上「勞務提供地標準」，擴張至「勞務使用地標準」，已經追加變更稅法規定之課稅客體之要件，應屬於法不合。

3.來台實習之津貼

財政部63.7.26.臺財稅第35495號函：「印尼××公司根據技術合作契約派遣來我國在×縣××公司實習之實習生，如經經濟部證明，其在臺目的確為實習，而非提供勞務，該實習生自印尼取得之各種津貼，非屬所得稅法第八條第三款所稱個人在中華民國境內提供勞務之報酬，不屬中華民國來源所得，應准予免納所得稅，已繳稅款應予退還。」

4.對於政府駐外工作人員之課稅

所得稅法第8條第8款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：---八、中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。」政府職員派駐國外工作（例如外交人員），其所取得之報酬，一般並不適用勞務提供地原則，而仍承認派遣國家的課稅權利，而相對的接受派遣的國家，對於該派遣國政府的職員（有限於僅屬於派遣國的國民為限）提供勞務之所得，則免除課稅。上述課稅處理方式，通常規定於國內法中，也反映在租稅條約中。

（三）混合來源之所得來源地之判斷：比例分配所得來源地之原則

如果勞務提供人分別在國內及國外提供勞務，完成一定工作，則相當於在國外提供勞務部分之報酬，應非中中華民國來源所得，不問其是否在國外納稅，應不屬於我國的課稅所得（境內所得）之範圍，依法免納我國所得稅。

就此財政部69.9.4. 臺財稅第37409號函釋也認為：「演藝人員為我國製片公司拍攝之影片擔任演員工作，其取得之片酬收入，應全部認屬我國來源所得，依法課徵所得稅。惟該製片公司對演員在國外拍攝與國內拍攝部分，如劃分計酬者，則各該演員在國外拍片部分之勞務報酬，如經拍攝影片所在國課徵所得稅，准憑納稅證明免納我國所得稅。」但該項函示對於境外所得免稅之認定，另外附加二項條件限制：

其一為：勞務報酬關於境內及境外部分，必須「劃分計酬」。

其二為：境外勞務報酬必須已經在境外國家課稅。

上述條件限制，顯然增加法律所無之限制，違反租稅法律主義，蓋是否為境外所得，所得稅法僅規定勞務提供地是否在境外，至於有無「劃分計酬」，並非法定要件，如果勞務提供契約並未約定「劃分計酬」，仍可按照提供勞務時間或勞務貢獻，佔總體勞務時間或貢獻之比例，進行「推計課稅」[13]，美國立法例即採此作法。又境外勞務報酬是否已經在境外國家課稅之考量因素，也不是判斷境內來源所得的法定要件，其性質僅屬於境外國家對於其境內來源之勞務所得，是否能有效行使課稅權問題，核與我國判斷是否屬於境內來源所得無涉。該解釋實質上乃是將境外勞務所得，「視同」境內來源所得納入課稅，但為了避免重複課稅，而限縮其適用範圍，仍有合法性問題。

肆、營利事業之營業所得（包括勞務所得）來源地判斷標準

一、有關營業所得來源地判斷標準之立法例

有關經營工商及服務業（非自由業者之服務業）等營利事業之所得，亦即營業所得，在跨國經濟活動中，其來源地之判斷標準，大致有下述二種[14]：

（一）交易地及生產地標準

在營業所得來源地的判定上，英美法系國家大多採取交易地及生產地標準。亦即各種生產及買賣交易營業活動，其獲得之所得，以交易地作為所得來源地。例如在英國境內進行的交易所取得的所得，即來源於英國。有關交易地的判斷，在商業買賣等交易活動，是以契約的訂立地是否在英國為準（例如英國消費者提出要約，而在國外以書信承諾時，則訂約地點在英國之境外）[15]，而對於生產製造等行業的利潤，則以製造活動發生地作為所得的來源地。

1.買賣業：交易地標準

而依據美國稅法，營利事業將買進之商品再行出售時，其營業所得的來源地以交易發生地為準，但在非居住者及外國法人，則有時未必適用交易地原則。亦即倘若外國人之商品銷售營業所得，可歸屬於在美國之營業辦公室或其他固定場所時，則不問交易地為何，仍屬於美國來源所得。換言之，也兼採下述常設機構標準[16]。

2.製造業：交易地及生產地標準

至於出賣人自行製造及生產之商品，如果在外國生產而在美國銷售，或是在美國生產而在外國銷售的情形，其銷售的毛所得，按照生產地及銷售地比例分配部分為美國境內來源所得，部分為境外來源所得。至於其分配比例之方法，則有獨立事業價格原則以及銷售財產比例法等。例如在美國生產成本80元，而透過其國外分支機構在國外銷售100元，倘若美國公司直接銷售其外國經銷商價格為95元，則本案比照獨立企業價格95元，因此，美國美國來源所得（工廠分配部分）為15元（銷售價格95元減銷售成本80元）以及國外來源所得（分支機構分配部分）為5元（銷售收入100元減銷售成本95元）[17]。

上述交易地標準（The place of sale rule），是指出賣人將商品權益移轉與買受人當時之發生地。倘若在附條件買賣，雖然出賣人仍擁有法律上所有權，但在其所有權利益及損失風險已經移轉與買受人之當時及場所，視同交易已經發生[18]。

（二）常設機構標準（固定營業場所標準）

在營業所得來源地的判定上，大陸法系國家大多採取常設機構標準。亦即非居民（國外營利事業）的營業活動，如果是通過在本國境內設立某種固定場所或營業機構來實施，並由此獲得營業所得。此項營業所得，才屬於本國境內來源所得。否則，如國外營利事業只是偶然在國內從事某一交易，雖然獲得收入，但因為並未在國內設立固定場所從事營業活動，因此，仍不歸屬於境內來源所得，而為境外來源所得，課稅權劃歸由國外營利事業的居住地國課稅。

採取此標準者認為，營業活動乃是經由各項生產因素加以綜合而構成，例如投入資本、利用建物設備、從事獨立或非獨立的提供勞務等。如果只是單一的因素滿足而已，尚無法構成事業的活動。而毋寧必須等到在一個國家繼續性的對外從事固定的經濟活動而構成綜合性各項因素結合時，亦即有固定的營業場所時，其營業所得才構成該國家境內來源所得[19]。

二、OECD租稅協定範本及租稅條約之規定

（一）一般營業所得課稅權劃分標準

1.設機構標準

OECD租稅協定範本對於一般營業所得來源地，採取常設機構標準，「如無常設機構，則不課稅」，亦即認為國外營利事業必須在本國境內設置常設機構從事營業時，其營業所得才屬於營業所在地之本國境內來源所得，而納入課稅。

OECD租稅協定範本第7條第1項即規定營業利潤：「一方國家內之企業，除在他方國家內透過其常設機構（a permanent establishment）從事營業外，其營業利潤應僅在該一方國家內得予課稅。如該企業透過其在他方國家內之常設機構從事營業者，該他方國家得就該企業之利潤課稅，但以僅對可歸屬於該常設機構之利潤，作為課稅範圍。」

我國與新加坡所締結之「中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅之協定」（以下簡稱中新租稅協定）第7條第1項也採取相同的規定：「一方領土內之企業，除在他方領土內透過其常設機構從事營業外，其營業利潤應僅在該一方領土內可予課稅。如該企業如前所述透過其在他方領土內之常設機構從事營業者，該他方領土得就該企業之利潤課稅，但以僅對應歸屬該常設機構之利潤課稅為限。」亦即營利事業必須在另一國家設立常設機構進行營業，其營業所得才構成該國之來源所得，而應被該國家課稅。

2.常設機構之所得歸屬：

國外營利事業在境內設立常設機構營業，如果有部分交易並未透過常設機構辦理時，則該項交易活動之所得是否也應歸屬於常設機構之營業所得，不無爭議。就此有1.經濟歸屬原則，以及2.引力原則之分。

（1）經濟歸屬原則

OECD租稅條約範本採取所謂「經濟歸屬原則」（有稱為實際聯繫原則），其第7條第1項規定一方國家內之企業如透過其在他方國家內之常設機構從事營業者，該他方國家得就該企業之利潤課稅，但以僅對可歸屬於該常設機構之利潤，作為課稅範圍。亦即必須實際上有透過常設機構從事營業之所得，才屬於境內來源所得課稅。如果國外總公司並未透過常設機構營業，而是直接與境內客戶交易，則其交易所得即不納入常設機構之所得範圍。中新租稅協定第7條第1項後段規定也採取經濟歸屬原則。

（2）引力原則

引力原則，亦即吸收原則（das Attraktionsprinzip,the principle   of the force of attraction），是擴大來源地國可以課稅之營業所得範圍，該原則主張營利事業如果在另一個國家設有常設機構時，則就該企業來源於該常設機構所在地之國家之「全部所得」，均應在該常設機構所在地國家課稅。而不問其所得，是否與該常設機構（為母公司）所從事的具體經濟活動有關聯[20]。因此，縱然國外母公司直接與境內營利事業進行交易，而未透過該常設機構營業，其所得仍應併入常設機構之營業所得課稅。

聯合國租稅條約範本對於跨國營業活動雖然也採取常設機構標準。但在一方國家之營利事業在他方國家設置常設機構時，有關常設機構所在地國可以課稅之境內來源所得的範圍，則加以有條件的擴大，以防止國外母公司進行稅捐規避。該範本第7條第1項規定可以納入課稅之所得的範圍，包括下列三種情形：

（1）可歸屬於常設機構之營業利潤。

（2）銷售與常設機構相同或類似商品或貨物之利潤。

（3）從事與常設機構相同或類似之其他營業活動之利潤。

亦即為避免國外總公司不透過境內常設機構，而直接從事與常設機構相同或類似之營業活動（銷售或其他營業活動），以規避納入常設機構之所得課稅，因此擴大課稅範圍。此可謂有條件的採取引力原則。

3.常設機構之境內來源所得之計算

國外營利事業在境內設立常設機構營業，關於可歸屬於常設機構之境內來源所得的計算，經常涉及「境外來源所得」與「境內來源所得」之比例劃分問題，亦即涉及「混合來源所得」之比例分配問題。此種混合的來源所得之劃分有下述二種模式[21]：

（1）直接法：獨立企業原則（公平交易原則），亦即將常設機構假設為獨立交易之第三人

OECD租稅協定範本第7條第2項即規定：「除第三項規定外，一方締約國家之企業經由其於他方國家之常設機構從事營業，各國家歸屬該常設機構之利潤，應與該常設機構為一獨立之企業，於相同或類似條件下從事相同或類似活動，並以完全獨立之方式與該企業從事交易時，所應獲得之利潤相同。」[22]

按國外營利事業透過境內常設機構或營業代理人從事交易營業的情形，並非全部的營業收益（例如出售商品之收入）均歸屬於境內來源所得，而是依據「獨立企業原則」（公平交易原則），分配可歸屬於常設機構之所得及費用。亦即假設一個在相同條件下，從事相同活動的「獨立的企業體」，以通常的公平市場價格，按照一般正常市場條件進行交易的情形，可獲得之所得，視為可歸屬於該常設機構之所得[23]。

在此將該常設機構，視為類似子公司之虛擬分離機構，根據公平交易原則，與其國外總機構進行交易往來，有關收支，均按照公平交易價格虛擬對價。換言之，常設機構從母公司亦即國外營利事業進口之貨物，雖然在法律上屬於同一法人主體，但仍應按照公平交易價格，設算其進口交易價格，關於該進口交易價格部分，仍屬於國外營利事業之國外來源所得。而常設機構在境內銷售價格減除上述進貨價格之後，就其差額部分，才屬於可歸屬於境內來源所得[24]。

OECD租稅協定範本第7條第3項也規定營業利潤之計算，應減除相關必要費用：「在確定一常設機構之營業利潤時，應准許減除為該常設機構之目的而發生之費用，包括因此發生之經理與一般行政管理費用，不論各該費用係在常設機構所在地之領土內或他處所發生。」

準此，在國外營利事業生產商品，透過境內之常設機構在我國境內銷售，即涉及生產地與交易地分屬不同國家，而有混合來源的所得，實務上即承認應按照貢獻比例，分配境內來源所得與境外來源所得。

例如財政部87.1.23.臺財稅字第871924181號函對於外國營利事業在中華民國境內設立物流中心（固定營業場所），從事輸入、儲存並交付該事業在國外產製之貨物等交易流程所產生之所得，認為係屬中華民國來源所得，並認為：「三、前開中華民國來源所得之計算，應由該固定營業場所，依所得稅法第二十一條及第四十一條規定設置帳簿並依規定給予、取具及保存相關憑證、俾作為核算計算其在我國境內應課稅所得額之依據。其無法提示上開帳簿文據者，依據同法第八十三條規定，稽徵機關得依查得之資料核定其中華民國來源所得額，或依該外國營利事業適用之稅務行業標準代號之同業利潤標準核定其境內、外整段交易流程（以製造業為例，包含接單、製造、儲存、運送、交貨等階段）之總利潤，再依其發生在我國境內之交易流程對總利潤之貢獻程度，計算其中華民國來源所得額；至其貢獻程度，稽徵機關應依行業性質，參酌相關資料擬訂後報部核定。四、外國營利事業屬電子零組件製造業者，參酌我國上市公司電子業平均損益資料估算，其在我國境內從事說明二所述交易流程對其整段交易總利潤之貢獻程度訂為百分之十二。即電子零組件物流中心之同業利澗標準，按電子零組件同業利潤標準百分之十二計算之。」[25]

上述函示准予先行減除相關成本費用，再計算其境內、外整段交易流程（以製造業為例，包含接單、製造、儲存、運送、交貨等階段）之總利潤，再依其發生在我國境內之交易流程對總利潤之貢獻程度，計算其中華民國來源所得額。上開作法，與美國內地稅法第863條b規定不謀而合。

（2）間接法：由總機構比例分配利潤法

國外營利事業之總機構如果習慣於以企業總利潤（減除相關成本費用後之淨額所得），按照一定比例分配予各部門，來確定在各國之常設機構應得之利潤時，則此種比例分配法，也可以確定常設機構在境內營業之境內來源所得。此種比例可能是按照各分支機構之營業額或資產額，佔企業總營業額或總資產額之比例，或是按照各分支機構雇用員工薪資額，佔企業全部雇用員工薪資總額的比例[26]。

OECD租稅協定範本第7條第4項即規定：「如果習慣上在一個訂約國內，決定應歸屬於常設機構之利潤，係按照該企業之全部利潤之比例基礎分成數個部分時，則第二項規定並不排除訂約國家決定應課稅之利潤也按照習慣以比例計算。但比例計算之方法，應符合本條所規定之原則。」也承認上述比例分配法，只是要求該項比例分配法之計算結果，必須與該條的所得來源認定原則一致。

（二）國際運輸事業所得課稅權劃分標準

國際運輸事業提供運輸服務之所得，性質上也是一種勞務所得，在跨國營業的情形，其所得來源如何比例分配予各國，不無疑義。依據美國內地稅法第863條（c）（2）（A）規定，如果運輸的起點或終點在美國境內，則其運輸所得之二分之一為美國來源所得。如果運輸的起點及終點均在美國境內，則不論是否經過公海或其他國家之領域，全部運輸所得均屬於美國來源所得[27]。

按在國際運輸事業之所得，由於其提供勞務跨越許多國家，如採取一般營業所得之常設機構原則，分配所得來源，則數個國家如何分配運輸所得，難免發生爭議，且各國課稅作法不一，將使國際運輸事業難以預測其租稅成本，長此以往，將妨礙國際運輸事業之發展，因此，考慮收入及其費用之配合，並為促進國際運輸事業之發展，傳統上本於國際間互惠原則，不論常設機構設立與否，所得來源國均給予免稅，而賦予居住地（有效管理場所之所在地）國絕對之課稅權[28]。

OECD租稅協定範本即採取上述由居住地國課稅之原則，其第8條即規定以船舶或航空器經營國際運輸業務之利潤，僅得在有效管理該企業之場所之所在地締約國加以課稅。以船舶在內陸經營水路運輸之利潤，僅得在有效管理該企業之場所所在地之締約國加以課稅。如果有效管理船舶企業之場所設在船舶上，則以該船舶之母港所在地之締約國為所在國；如果該船舶並無母港，則以船舶經營者為其居民的締約國為所在國。

上述國際運輸業務之利潤，一般認為除主要運輸業務所得、包含完整裝備人員之船舶或航空器租賃所得之外，應包括其附屬業務活動之所得，例如為其他企業售票之所得、機場到市中心之交通車營運所得、機場到倉庫間之內陸貨物運輸所得、廣告標語所得及附屬貨櫃營運所得等[29]。

聯合國租稅協定範本第8條為保障開發中國家之課稅權益（其國際運輸業通常不發達）則採取甲乙兩案供選擇，甲案與上述OECD租稅協定範本第8條規定相同，居住地（有效管理場所之所在地）國享有獨佔之課稅權。乙案則就國際航空運輸利潤部分以及內陸水路運輸利潤部分，仍採取由居住地國課稅原則；而就國際海上船舶運輸利潤部分，雖然原則上也採取由居住地國課稅原則，但如在他方國家經常從事船舶運輸活動時，則就此部分之來源所得，該他方國家亦得加以課稅。其課稅決定應以該船舶運輸活動之全部淨額所得之一定比例為基礎，此一定比例由雙邊協議定之。

台灣與新加坡所締結之中新租稅協定基本上採取上述聯合國租稅協定範本第8條的乙案模式，其第8條規定：「一、一方領土之企業，以航空器經營國際運輸業務之所得或利潤，他方領土應免徵所得稅、營業稅，及將來可能課徵之具有與所得稅或營業稅同性質之任何租稅，不受本協定第七條規定之限制。二、一方領土之企業，以船舶經營國際運輸業務之所得或利潤，他方領土得予課稅。但以僅對源自該他方領土之利潤為限。所課徵之稅，並不得超過源自該他方領土總收益之百分之二。三、第一項及第二項規定，應同樣適用於上述海空運輸事業，因參加船舶或航空器各項聯營業務之所得