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遺產稅節稅運用－實質贈與與視同贈與之比較分析

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遺產稅節稅運用－實質贈與與視同贈與之比較分析

Details: Category: 贈與稅; Published on Sunday, 16 November 2014 08:37; Hits: 21275

遺產稅節稅運用－實質贈與與視同贈與之比較分析

作者: 胡榮一副總/葉曙雯經理/洪鳳珊副理

壹、前言
實質贈與與視同贈與分別規定在遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條，納稅義務人常無法判斷其贈與行為究竟為實質贈與抑或為視同贈與，而這兩種贈與方式之申報時間、核課期間及科罰方式大相逕庭，常令納稅義務人混淆而觸法受罰，以下將兩種贈與方式略做比較，以釐清觀念。
貳、現行法令及解釋令之規定
實質贈與與視同贈與之比較：

實質贈與

視同贈與

法源

依據

遺產及贈與稅法第 4條第 2項：

本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。

遺產及贈與稅法第 5條：

財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：

一、在 請求權時效內無償免除或 承擔債務者，其免除或承擔之債務。

二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。

三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。

四、因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。

五、 限制行為能力人或 無行為能力人所購置之財產，視為 法定代理人或 監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。

六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。

核課

期間

稅捐稽徵法第 21條：

稅捐之核課期間，依左列規定：

一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅

捐者，其核課期間為 5年。 …

三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者， 其核課期間為 7年 。

財政部 801101台財稅第 800718090號：

遺產及贈與稅法第 5條規定以贈與論課徵贈與稅之案件，納稅義務人如已於收到稽徵機關通知後十日內申報者，其 核課期間為五年 ，並自同法第 24條所定申報期間屆滿之翌日起算。

申報

時間

遺產及贈與稅法第 24條第 1項：

除 第20 條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過 贈與稅免稅額時， 應於超過免稅額之贈與行為發生後 30日內 ，向主管稽徵機關依本法規定辦理 贈與稅申報。

財政部 760506台財稅第 7571716號規定：

稽徵機關應先通知當事人 於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依 同法第44 條規定處罰。

4.罰鍰

(1)遺產及贈與稅法第 44條：

納稅義務人違反 第23 條或 第24 條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。

(2)遺產及贈與稅法第 46條：

納稅義務人有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅者，除依繼承或贈與發生年度稅率重行核計補徵，並應處以所漏稅額一倍至三倍之罰鍰。

財政部 760506台財稅第 7571716號規定：

稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報， 如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依 同法第44 條規定處罰。

參、實務案例
劉父於民國（以下同）84年間涉嫌將定期存款中途解約或存款到期分別轉入其次子劉○○君及三子劉××君定期存款帳戶新台幣（以下同）各5,000,000元，另匯款及開立支票予劉○○君、劉××君及媳婦林○○君分別為3,700,000元、2,000,000元及25,900,000元，合計41,600,000元，已超過當年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法第24條規定於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，案經財政部賦稅署查獲，移由稽徵機關審理屬實，除核定贈與總額為41,600,000元，淨額40,600,000元，補徵贈與稅12,767,000元外，並按應納稅額處一倍之罰鍰計12,767,000元。劉父不服，主張應准比照財政部76年5月6日台財稅第7571716號函釋補稅罰鍰，經行政救濟之結果，仍為敗訴，故補稅加罰總計繳納25,534,000元。
案例說明
劉父以現金轉存其親屬名下，依財政部84年6月20日台財稅第841630947號函釋意旨「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定該課贈與稅」。劉父雖主張本案屬遺產及贈與稅法第5條所規定「視同贈與」之情形，然實與視同贈與之六種情形不同。因此行政法院認同稽徵機關之見解認本件係屬以現金實質贈與，並非以贈與論課稅案件，自無財政部76午5月6日台財稅第7571716號函釋，應通知納稅人於十日內申報適用之餘地，因此依遺產及贈與稅法第24條及第44條之規定，劉父未於贈與後30日內申報，按核定應納稅額加處一倍之罰鍰。
遺產及贈與稅法第5條規定，有六種情形是會被視同贈與，課徵贈與稅，其中包括「贈與人以自己資金，無償為他人購置財產者，其資金，但該財產為不動產者，其不動產」。本案例中，劉父若不以現金直接贈與而選擇以自己之資金購入不動產，並直接將該不動產之所有權人登記為二親等所有，則符合視同贈與之定義；不但該視同贈與之核課期間較直接給付現金之實質贈與縮短為5年，且該項不動產贈與更可以土地公告現值及房屋標準評定價格之合計數認定贈與金額，而非不動產之現金購買價格。故前述視同贈與之財產移轉在稽徵及稅負方面，均較有利於納稅義務人。
肆、重要函釋
除現金轉存經前揭函令解釋屬實質贈與外，財政部亦在「實質課稅原則」之防護傘下以財政部920409台財稅第910456306號函終結喧騰一時之「假藉免稅土地取巧安排移轉其他應稅財產」之節稅規劃，並將看似合乎法令之財產移轉認定為實質贈與，其意旨為「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，應課徵贈與稅」，其移轉方式可能包括：

1.先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；

2.先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；

3.先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地；

顯見財政部認定上述行為實質上與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅，並於該函釋中規範「贈與人假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月1日以前者，准予補稅免罰，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月2日以後且未申報贈與稅者，除補稅外並應依同法第44條處罰。各稽徵機關並應加強宣導，請納稅義務人勿取巧逃漏，對上開基準日後之行為，並應籲請納稅義務人依稅捐稽徵法第48-1條自動補報」。故納稅義務人若正在進行上述財產移轉行為，應儘速中止；若已完成上述移轉行為，宜儘速自動補報，否則依該函釋規定承擔很高之租稅風險。納稅義務人在規劃財產移轉時，應找專業人士以了解規劃風險，切勿盲目跟從，以免得不償失。

伍、結論

親屬間之財產移轉或資金及財產往來或交易，有可能構成實質贈與，亦有可能構成視同贈與，因此在作安排移轉時，宜請教專家，將贈與模式規畫為視同贈與，相對於實質贈與而言，可獲得較多緩衝的空間，如國稅局需先通知贈與人申報、免處罰及核課期間由7年縮短為5年等，另核課贈與稅之價值，亦因兩者認定不同，如為視同贈與尚得以從低核定。

參考函釋:

假藉免稅土地取巧安排移轉其他應稅財產者應課徵贈與稅（財政部92/04/09台財稅字第0910456306號令）

一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。二、贈與人假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月1日以前者，准予補稅免罰，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月2日以後且未申報贈與稅者，除補稅外並應依同法第44條處罰。

納稅義務人以現金轉存其親屬名下如經查明確屬無償贈與應課稅（財政部84/06/20台財稅第841630947號函）

納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。說明：三、惟本（84）年1月15日遺產及贈與稅法修正公布生效後，納稅義務人以現金轉存其配偶名下，經核認屬贈與者，應依該法第20條第6款（編者註：現行法第1項第6款）配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額之規定辦理。