獨資、合夥

公司組織

104年盈餘

舊(現)制

新制

設盈餘保留不分配(新制)

營所稅

0

8.5(=17*50%)

25.3=(17+8.3)

盈餘分配綜所稅

40

41.175=(100-8.5)*45%

26.6575

盈餘分配之二代健保費

0

0

1.747

合計

40

49.675=(8.5+41.175)

53.7045

分析:

獨資合夥無二代健保，但盈餘併課綜所稅，不得保留不分配。稅負加重

舊(現)制

新制

104年盈餘

次年(105年)分配

106年以後分配

次年(105年)分配

106年以後分配之105稅費

營所稅

17

(17+8.3=)25.3

17

(17+8.3=)25.3

盈餘分配所得稅

23

(100*40%-17)

17.7

(100*40%-25.3)

32.675

(100-17+8.5)*45%-8.5

26.6575

(100-(17+8.3)+(17+8.3)/2)*45%-(17+8.3)/2)

盈餘分配二代健費

2

2

1.83

(100-17+8.5)*2%

1.747

(100-(17+8.3)+(17+8.3)/2)*2%

合計

42

42

51.505

53.7045

分析

修法後，盈餘分配之稅負較修法前之40%增加至49.675%(17+32.675)或51.9575%(17+26.6575)

104年盈餘

國內個人股東     

國內法人股東

境外個人或法人股東

新制+105年分配:

營所稅17%+10%

17

17

17

盈餘分配所得稅

32.675

8.3

(投資公司保留不分配，但還會再分給個人股東)

(100-17)*20%=16.6

盈餘分配二代健保

1.83

0

0

合計

51.505

25.3

33.6

新制+106年以後分配:

營所稅17%+10%

25.3

25.3

25.3

盈餘分配所得稅

26.6575

(100-25.3+25.3/2)*45%-25.3/2

7.47

(100-25.3)*10%

(假設投資公司保留盈餘不分配)

11.205

(100-25.3)*20%-7.47/2

盈餘分配二代健保

1.747

0

0

合計

53.7045

32.77

36.505

分析

稅負加重

盈餘保留在投資公司，稅負與102年相同

1.境外股東盈餘就源扣繳20%。

2.非居住者股東ARE10%可半數扣抵。

資料來源：稅務旬刊2261期(2014/07/20出版)

論103年6月4日新修正所得稅法第73條之2余景仁律師

壹、前言

政府為因應當前財政問題，以健全國家財政營造經濟永續發展之基礎，財政部於今(103)年2月份 提出了「財政健全方案」。其中就稅制改革方面，檢討現行兩稅合一稅制度及相關配套措施，及銀行業保險業之營業稅稅率，爰分別提出所得稅法及營業稅法部分條文修正草案，嗣後並經立法院第8屆第5會期第10次會議於103年5月16日三讀通過。其中就所得稅法部分條文修正案主要之修正內容包括：一、修正兩稅合一「完全設算扣抵制」為「部分設算扣抵制」；二、修正綜合所得   稅稅率結構，將現行綜合所得稅課稅級距由五級調整為六級，增加綜合所得淨額超過1,000萬元部分，適用45%稅率規定；與三、相關配套措施之修正，將納稅義務人個人標準扣除額由7.9萬元提高至9萬元、有配偶者由15.8萬元提高至18萬元，薪資所得特別扣除額及身心障礙特別扣除額分別由10.8萬元提高至12.8萬元，以減輕中低所得者、薪資所得者及特殊境遇家庭租稅負擔。就上開所得稅法部分條文修正案中，將現行兩稅合一「完全設算扣抵制」修正為「部分設算扣抵制」，   將使我國境內居住個人股東獲配股利淨額之可扣抵稅額，從原來可以百分之百扣抵改為僅能扣抵半數；此外，財政部另為衡平租稅負擔，亦將所得稅法第73條之2，就非居住者股東獲配股利淨額之可扣抵稅額中，屬加徵10%營利事業所得稅抵繳該股利淨額之應扣繳稅額部分，亦調整為現行規定之半數。但就此次配合修正之所得稅法第73條之2，似乎不具有正當合理之關聯，茲分析說   明如下。

貳、所得稅法第73條之2之立法理由

查86年12月30日增訂所得稅法第73條之2之立法理由，係因非中華民國境內居住之個人、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，及在中華民國境內無固定營業場所而有營 業代理人之營利事業(以下簡稱非居住者股東)，在我國境內取得之股利或盈餘，因免辦綜合所得稅結算申報，爰明定該非居住者股東獲配之股利總額或盈餘總額所含之稅額，不適用所得稅法第3條之1規定，即非居住者股東並不適用兩稅合一制度，故其獲配之股利總額或盈餘總額所含之稅額無法扣抵其應納之所得稅額。

但由於我國於87年1月1日開始實施兩稅合一制後，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之個人稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰增訂所得稅法第66條之9，明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，但就非居住者股東而言，其所投資之營利事業，其盈餘如未分配者，該營利事業所被加徵10%之營利事業所得稅，但該加徵之營利事業所得稅額如不得扣抵其非居住者股東其在我國之應納稅額，將使非居住者股東與所投資營利事業併計之稅負，較實施兩稅合一制度前增加，恐影響非居住者股東之投資意願，為使其在我國投資之總稅負，不高於兩稅合一實施前之總稅負，爰增訂所得稅法第73條之2，該條文明定非居住者股東其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，屬於加徵10%營利事業所得稅部分之稅額，可抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅款。以下茲以列表方式舉例說明當時所得稅法第73條之2之立法理由：

設非居住者股東100%投資台灣某一營利事業甲，營利事業甲其87年度之課稅所得額為100元，營利事業甲於88年度決議不分配盈餘，則兩稅合一制度實施前後，營利事業甲之稅負比較如下：

*87年度營利事業所得稅稅率為25%(不考慮累進差額)

假設營利事業甲於89年度決議將87年度之保留盈餘全數分配給非居住者股東(假設88年度營利事業甲盈餘為0元)，則該非居住者股東在兩稅合一制度實施前後，其應納之所得稅額與實際獲配之稅額淨額比較如下：

從上開實施兩稅合一制度前後之營利事業甲總稅負與非居住者股東獲配之稅額淨額比較表可知，在兩稅合一制度實施前，營利事業甲之總稅負為75元，非居住者股東獲配之稅額淨額為60元，但在兩稅合一制度實施後，若營利事業甲因不分配盈餘而被加徵10%營利事業所得稅，則營利事業甲總稅負增加為32.5元，而非居住者股東獲配之稅後淨額將減少為54元，明顯使得非居住者股東因為兩稅合一制度實施後，因為新增加未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之原因，而使營利事業甲與非居住者股東合併計算應負擔之稅負，較未實施兩稅合一制度前增加，不利非居住者股東投資意願，故透過新增訂73條之2規定，將非居住者股東其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，屬於加徵10%營利事業所得稅部分之稅額，可抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅款。透過所得稅法73條之2規定，非居住者股東應納之所得稅額、可抵繳稅額與獲配之稅後淨額分別如下：

(註:依所得稅施行細則第61條之1規定:

1. 抵繳稅額=7.5*(67.5/67.5)
2. 抵繳稅額上限=6.75=67.5*10%
3. 1 vs 2取小者=6.75)

換言之，雖兩稅合一制度實施後，對於營利事業當年度之盈餘不分配與股東者，將被要求依所得稅法第66條之9規定，須額外加徵10%營利事業所得稅，且因非居住者股東不適用兩稅合一制度，營利事業因不分配盈餘所額外被加徵10%營利事業所得稅，確實使得非居住者股東得獲配之稅後淨額減少，不利非居住者股東之投資意願，但透過所得稅法第73條之2規定，將可消除此部分因額外加徵10%營利事業所得稅之兩稅合一制度下，與兩稅合一制度實施前相比較，對非居住者股東所造成之不公平現象。

叁、103年6月4日修正後之所得稅法第73條之2

103年6月4修正公布之所得稅法第73條之2：「非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，不適用第3條之1規定。但獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，其屬依第66條之9規定，加徵10%營利事業所得稅部分實際繳納之稅額，得以該稅額之半數抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。」而其修正理由原因為衡平租稅負擔，將非居住者股東獲配股利淨額之可扣抵稅額中，屬加徵10%營利事業所得稅抵繳該股利淨額之應扣繳稅額部分，亦調整為現行規定之半數。換言之，依照新修正後所得稅法第73條之2規定，則在上開例示之下，非居住者股東應納之所得稅額、可抵繳稅額與獲配之稅後淨額分別列表如下：

從上表可知，新修正之所得稅法第73條之2將使未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅之抵減效果減半，非居住者股東實際稅負將升高，且對非居住者股東影響更重大的是，新修正之所得稅法第73條之2，將於104年1月1日起實施，故營利事業過去從兩稅合一制度於87年1月1日開始實施起，所繳納之未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅，都將於104年1月1日以後，分配股利(盈餘)淨額給非居住者股東時，使非居住者股東原本預期可完全扣抵之已加徵10%營利事業所得稅部分稅額，立即減少一半，此將對非居住者股東稅捐負擔影響相當鉅大。(非居住者股東獲配之稅後淨額由60.75降至57.3元)查，103年6月4日修正之所得稅法修正案，主要是從現行兩稅合一制度下之「完全設算扣抵制」修正為「部分設算扣抵制」，故調整我國境內居住個人股東獲配股利淨額之可扣抵稅額為原可扣抵稅額之半數。（參照103年6月4日修正條文第66條之4及第66條之6）但如上所述，86年12月30增訂所得稅法第73條之2之立法理由，係為避免兩稅合一制度實施後，使非居住者股東與所投資營利事業併計之稅負，較實施兩稅合一制度前增加，恐影響非居住者股東投資意願，而為使其在我國投資之總稅負，不高於兩稅合一實施前之總稅負，爰增訂所得稅法第73條之2，故所得稅法第73條之2與財政部所提出之財政健全方案中，主張修正兩稅合一「完全設算扣抵制」為「部分設算扣抵制」根本毫無關聯，故所得稅法第73條之2一併於103年6月4日修正之所得稅法修正案中，將非居住者股東獲配股利淨額之可扣抵稅額中，屬加徵10%營利事業所得稅抵繳該股利淨額之應扣繳稅額部分，亦調整為現行規定之半數並無正當合理之理由。明白說，所得稅法第73條之2修正，僅為政府想要增加國庫稅收之一種方法或手段，但此所得稅法第73條之2之修正， 亦使得該條當初增訂所得稅法第73條之2立法理由，讓非居住者股東覺得我國政府之課稅政策與制度，前後矛盾，亦破壞整體課稅制度之完整性與合理性。

肆、結論

綜上所述，103年6月4日之所得稅法修正案，將現行我國兩稅合一制度由完全設算扣抵制修正為部分設算扣抵制，並輔以提高薪資所得特別扣除額及身心障礙特別扣除額等配套措施；且另增加綜合所得淨額超過1,000萬元部分適用45%稅率，將有助於改善所得分配及增加國庫稅收、健全財政之目標。但是，87年1月1日當時我國採行兩稅合一制度之目的與增訂所得稅法第73條之2之立法理由，完全因103年6月4日修正之所得稅法修正案，而蕩然無存。且所得稅法第66條之4、66條之6與第73條之2修正，將於104年1月1日起施行，對於營利事業過去於87年1月1日兩稅合一制度開始實施起，所累積繳納之營利事業所得稅與未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅，將於104年1月1日以後，分配相關盈餘給股東時，將使股東原本預期可完全扣抵之股東可扣抵稅額或已被加徵10%營利事業附尋稅部分稅額，立即減少一半之悶兒效果，此部分之合法性容有疑義，有違憲法第15條保障人民財產權之意旨與信賴保還原則之疑慮。 (作者:余景仁，理律法律事務所顧問，本文不代表事務所之意見。)